淺談企業(yè)清算的稅務(wù)處理問(wèn)題

江陰市地方稅務(wù)局 張志杰

企業(yè)清算是指企業(yè)解散后，為最終了結(jié)現(xiàn)存的資產(chǎn)和其他法律關(guān)系，依照法定程序，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系，進(jìn)行清理、處分和分配，以了結(jié)其債權(quán)債務(wù)關(guān)系，從而消滅企業(yè)法人資格的法律行為。企業(yè)清算分為兩種情況，一是由于不能清償?shù)狡趥鶆?wù)而進(jìn)入破產(chǎn)程序所進(jìn)行的企業(yè)清算，稱為“破產(chǎn)清算”，另一種是企業(yè)經(jīng)營(yíng)期屆滿，或企業(yè)經(jīng)營(yíng)期雖尚未屆滿，但投資者基于各種原因而決定提前解散，并對(duì)企業(yè)進(jìn)行了清算，這被稱為“解散清算”。

一、企業(yè)清算的所得稅處理

（一）、企業(yè)清算的適用情況

根據(jù)財(cái)稅（2009）60號(hào)文規(guī)定：下列企業(yè)應(yīng)列為進(jìn)行清算的所得稅處理方案：

1、按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需進(jìn)行清算的企業(yè)

主要包括以下幾種類型：

（1）、企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期滿后，不能再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)使得其解散；合作企業(yè)的一方或者多方違反合同、章程等而提前終止合作關(guān)系的解散。

（2）、企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)不能清償?shù)狡诘膫鶆?wù)，或企業(yè)的法人已經(jīng)解散但未清算或未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，債權(quán)人或依法負(fù)有清算責(zé)任的人向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。因?yàn)椴荒芮鍍數(shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，企業(yè)也可以主動(dòng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。

（3）、其他原因清算。企業(yè)因?yàn)樽匀粸?zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而遭受的損失，從而使其無(wú)法經(jīng)營(yíng)下去，應(yīng)該進(jìn)行清算；企業(yè)因?yàn)檫`法經(jīng)營(yíng)，造成環(huán)境污染或危害社會(huì)公眾的利益，責(zé)令被停業(yè)、撤銷等，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算。

2、企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59）號(hào)文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：

（1）、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)及時(shí)進(jìn)行企業(yè)的所得稅清算.

（2）、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)當(dāng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

（3）、不適用于特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不能再繼續(xù)存在的情況時(shí)，被分立的企業(yè)及其股東都應(yīng)當(dāng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

（二）、企業(yè)清算業(yè)務(wù)有兩個(gè)層面

1、公司層面：依法創(chuàng)立的公司作為一個(gè)企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得依法繳納企業(yè)所得稅。 清算時(shí)從事實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的公司應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算。

2、股東層面：在股東層面，創(chuàng)立該公司的企業(yè)投資者在企業(yè)所得稅上也成為一個(gè)企業(yè)所得稅納稅人，其應(yīng)就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納企業(yè)所得稅。（個(gè)人股東則是根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，就其投資的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納個(gè)人所得稅。）當(dāng)企業(yè)清算時(shí)，公司的企業(yè)投資者也應(yīng)進(jìn)行投資行為取得的所得進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

在企業(yè)所得稅清算環(huán)節(jié)，不能僅關(guān)注公司層面的清算，而忽略了股東層面的清算。在公司清算完成后，公司的企業(yè)股東如何確認(rèn)其投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，從而進(jìn)行股東層面就該項(xiàng)投資行為的企業(yè)所得稅清算?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條及財(cái)稅（2009）60號(hào)文規(guī)定：投資方的企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

（三）、清算期間的確定

按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。同時(shí)，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)從實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅（2009）60號(hào)文規(guī)定：企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。國(guó)稅函（2009）684號(hào)再次強(qiáng)調(diào)企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅。

（四）、清算期間企業(yè)所得稅的計(jì)算

1、企業(yè)清算所得稅處理的內(nèi)容

（1）、全部資產(chǎn)均應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）、確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没蛘邠p失；

（3）、改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；

（4）、依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；

（5）、計(jì)算并繳納清算所得稅；

（6）、確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

2、清算所得的計(jì)算公式

財(cái)稅 （2009）60號(hào)文規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。

3、清算中應(yīng)注意的問(wèn)題

（1）、清算所得不適用任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

《企業(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。而企業(yè)清算期間，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都已經(jīng)停止，企業(yè)取得的所得已經(jīng)不是正常的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對(duì)象已經(jīng)不存在，因而企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)一律停止，企業(yè)應(yīng)就其清算所得依照稅法規(guī)定的25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。

（2）、清算期間企業(yè)資產(chǎn)處置損失。稅法中沒(méi)有具體規(guī)定，在破產(chǎn)清算中，由于這些損失要經(jīng)清算組乃至人民法院確認(rèn)，故無(wú)需再報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，但在解散清算中，仍應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知》國(guó)稅發(fā)（2009）88號(hào)規(guī)定履行報(bào)批手續(xù)。

（3）、企業(yè)進(jìn)入清算期后，清算費(fèi)用中的招待費(fèi)是否還要受限額限制?目前稅法中并無(wú)明文規(guī)定，但鑒于清算期企業(yè)已停止了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不存在賴以計(jì)算上述限額所必需的收入指標(biāo)或利潤(rùn)指標(biāo)，故這些清算費(fèi)用應(yīng)在計(jì)算清算所得時(shí)據(jù)實(shí)扣除。

（4）、商譽(yù)的扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第67條規(guī)定，外購(gòu)的商譽(yù)支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。因此非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間不得攤銷扣除，在計(jì)算清算所得時(shí)一次性扣除商譽(yù)支出。

（5）、無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除項(xiàng)目問(wèn)題。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第42條規(guī)定職工教育經(jīng)費(fèi)不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于這些支出與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，因此只能在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間扣除，不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間扣除。

（6）、一般來(lái)說(shuō)，清算完畢后，企業(yè)作為一個(gè)法律主體、會(huì)計(jì)主體和納稅主體的資格都會(huì)隨之消亡。我國(guó)稅法承認(rèn)企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格，因此需要在企業(yè)將剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東前就清算所得繳納企業(yè)所得稅，這也是在企業(yè)層面對(duì)企業(yè)資產(chǎn)隱含價(jià)值行使課稅權(quán)的最后環(huán)節(jié)。在實(shí)際中，企業(yè)可能有一些非貨幣資產(chǎn)無(wú)法處置，比如該資產(chǎn)設(shè)置了抵押，有相關(guān)債務(wù)。或者該企業(yè)股東需要該項(xiàng)資產(chǎn)等，因此企業(yè)最終環(huán)節(jié)向股東分配的資產(chǎn)不一定全部是現(xiàn)金。因此需結(jié)合企業(yè)的股東分配方案，將企業(yè)所有資產(chǎn)和負(fù)債的所得稅稅收屬性全部在清算環(huán)節(jié)處理完畢。

（7）、關(guān)于虧損的彌補(bǔ)問(wèn)題。由于彌補(bǔ)虧損并不屬于稅收優(yōu)惠政策，因此并不能套用清算所得不適用所得稅優(yōu)惠政策的理由來(lái)禁止補(bǔ)虧。事實(shí)上，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在納稅年度所發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)的年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。只要不超過(guò)5年，清算所得就可以作為“以后年度的所得”參與補(bǔ)虧。

二、清算期間流轉(zhuǎn)稅的納稅處理

“國(guó)稅函[1995]288號(hào)”文中規(guī)定：“對(duì)納稅人倒閉、破產(chǎn)、解散、停業(yè)后銷售的貨物，應(yīng)按現(xiàn)行稅法的規(guī)定征稅?！虼?，清算期間銷售貨物的流轉(zhuǎn)稅應(yīng)按企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間相同的方法計(jì)算和繳納。

企業(yè)清算終了之前尚存的未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)轉(zhuǎn)入“清算損益”科目的借方，不得申請(qǐng)退稅。

企業(yè)在清算期間處置不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，按照現(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)入“清算稅金及附加”。