固定資產(chǎn)虛增舞弊的審計方法及啟示

廣東輕工職業(yè)技術(shù)學院 黃映芬

固定資產(chǎn)虛增舞弊的審計方法及啟示

廣東輕工職業(yè)技術(shù)學院 黃映芬

財務(wù)報告粉飾一直是證券市場的“痼疾”，極大危害了投資者的利益及證券市場優(yōu)化資源配置功能的發(fā)揮。本文通過對固定資產(chǎn)虛增舞弊常見手段的分析，探究固定資產(chǎn)舞弊審計的思路，提出加強對上市公司財務(wù)會計舞弊進行防范的若干措施。

固定資產(chǎn)舞弊 審計方法 啟示

中國證券市場成立以來，上市公司舞弊時有發(fā)生，舞弊的手段有虛增虛減收入、費用，虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)，關(guān)聯(lián)方虛假交易等等，固定資產(chǎn)虛增舞弊因為其隱蔽性，也備受舞弊者青睬。

一、探究固定資產(chǎn)虛增舞弊的手段，主要有以下幾種：

（一）市價購入內(nèi)部產(chǎn)品及勞務(wù)以虛增固定資產(chǎn)

上市公司通過溢價的方式，采購控股子公司的產(chǎn)品及勞務(wù)，借助集團內(nèi)部循環(huán)交易，虛增固定資產(chǎn)。這樣操作，一方面，該類交易屬于集團內(nèi)部交易，無須在年報中逐項披露，可以瞞過報表使用者；另一方面集團采購后形成固定資產(chǎn)，則子公司的銷售可確認實現(xiàn)。

（二）違規(guī)費用資本化調(diào)高構(gòu)建成本

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使用固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項固定資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。 這樣就給企業(yè)的舞弊行為提供了可乘之機。

（三）虛構(gòu)虛增在建工程費用形成注水資產(chǎn)

在建工程是一個與固定資產(chǎn)密切相關(guān)的項目，企業(yè)增加的自建固定資產(chǎn)，一般都是由完工在建工程轉(zhuǎn)入。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨核算。這就意味著，一旦虛構(gòu)或虛增在建工程中的工程價值和訂制專用設(shè)備的采購價格，抬高工程造價和固定資產(chǎn)購置價格，并按高于實際造價或采購價的“虛高”價格入賬，就能夠?qū)ⅰ疤摳摺眱r格與實際價格的差額虛增在建工程和固定資產(chǎn)價值，從而直接增加企業(yè)資產(chǎn)總額。

借助在建工程項目的舞弊，主要集中在應(yīng)付工程款以及費用的列支上。企業(yè)往往通過虛構(gòu)相關(guān)法律憑證，虛增在建工程成本和應(yīng)付賬款。這些法律憑證單從表面上看難以識別出明顯破綻，往往具有很大的欺騙性。

二、固定資產(chǎn)虛增舞弊的審計方法

通過以上分析，可以大致歸納出上市公司進行固定資產(chǎn)虛增舞弊的常見方法以及表現(xiàn)，并以此總結(jié)出相應(yīng)審計方法，從而提高審計效率，有效地規(guī)避審計風險。一般來說，對固定資產(chǎn)舞弊審計可遵循以下程序。

（一）了解被審計單位及其環(huán)境

為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風險評估程序”。注冊會計師應(yīng)當依據(jù)實施這些程序所獲取的信息，評估重大錯報風險。一般情況下，財務(wù)指標連年惡化的公司容易有財務(wù)欺詐的動機，財務(wù)狀況不佳可能激發(fā)管理層采取行動以圖改善公司財務(wù)狀況的表象。分析企業(yè)歷年財務(wù)報表，并結(jié)合企業(yè)在特定時期的經(jīng)營背景，有利于搜索舞弊的蛛絲馬跡。對比分析企業(yè)的某項指標是否存在異常變動，如此變動是否正好達到某個標準。因為有時做出虛假的會計陳述，可能更符合公司當前的利益訴求，更有利于達到某個目標。

（二）進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制測試

對存在重大舞弊風險的項目，即固定資產(chǎn)，進行內(nèi)部控制測試。具體內(nèi)容包括：固定資產(chǎn)的預(yù)算制度；授權(quán)批準制度；賬簿記錄制度；職責分工制度；資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度；固定資產(chǎn)處置制度；定期盤點制度；維護保養(yǎng)制度。

審查固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度時，針對增加的資產(chǎn)應(yīng)注意的幾個問題：（1)增加的合理性。固定資產(chǎn)有無盲目購建，造成資產(chǎn)使用效率下降。重點審查固定資產(chǎn)投資項目的必要性、技術(shù)上的可行性及經(jīng)濟上的合理性等。如核查產(chǎn)品市場預(yù)測,項目規(guī)模及技術(shù)問題,投資項目的經(jīng)濟效益問題等。審查資本支出預(yù)算的編制,是否由工程技術(shù)、計劃、財務(wù)、采購、生產(chǎn)等部門的人員共同參加。（2)計價的正確性。企業(yè)購入的固定資產(chǎn),按照買價加支付的運輸費、保險費、包裝費、安裝成本和繳納的稅金等計價。重點核對購貨合同、發(fā)票、保險單、發(fā)運憑證等文件,抽查測試其計價是否正確,授權(quán)批準手續(xù)是否齊備,會計處理是否正確。重點檢查竣工結(jié)算、驗收和移交報告是否正確,與在建工程相關(guān)的記錄是否核對相等。對于有在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，要仔細檢查相關(guān)原始憑證，核對其計價及會計處理是否正確，法律手續(xù)是否齊全。（3)費用歸屬劃分的準確性。重點查看有無將資本支出列為費用支出,或?qū)①M用支出列為資本支出。

（三）實施實質(zhì)性程序

對存在重大異常的新增固定資產(chǎn)項目實施實質(zhì)性程序。結(jié)合企業(yè)前后各期數(shù)據(jù)以及同行業(yè)平均水平，預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期關(guān)系，應(yīng)當在識別舞弊導(dǎo)致重大錯報風險時考慮這些結(jié)果。審計程序包括：詢問管理層當年固定資產(chǎn)增加情況，并與獲取或編制的固定資產(chǎn)明細表進行核對。檢查本年度增加固定資產(chǎn)的計價是否正確，手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確。根據(jù)固定資產(chǎn)的增加途徑不同，還應(yīng)采取不同的細節(jié)測試程序。從技術(shù)操作層面上講主要有：審閱法、符合性測試法、反向逆證法等。

1.審閱法識別虛假資產(chǎn)

對購進的固定資產(chǎn)，一般采用審閱法。通過審查有關(guān)固定資產(chǎn)的驗收記錄手續(xù)及檢驗證明，審核有關(guān)固定資產(chǎn)購進的原始發(fā)票、運雜費支出證明及安裝費用支出的憑證等，結(jié)合實地抽查新增固定資產(chǎn)，確定其是否實際存在。抽查有關(guān)所有權(quán)證明文件，確定新增固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有。

對于自行投資建設(shè)的固定資產(chǎn)，則應(yīng)該更多地關(guān)注與其存在密切關(guān)系的項目，如“工程物資”和“在建工程”。為了達到虛增固定資產(chǎn)的目的，企業(yè)一般會選擇在與固定資產(chǎn)密切相關(guān)的在建工程上大作文章，利用應(yīng)付在建工程款業(yè)務(wù)，往來搭橋。業(yè)務(wù)中涉及的預(yù)付工程款、設(shè)備款很可能都是假的。因此對在建工程的構(gòu)成及其增加變動情況等相關(guān)證明文件，進行交叉復(fù)核對于固定資產(chǎn)審計極為重要。

2.反向逆證法識別注水資產(chǎn)

采用反向逆證法，識破數(shù)據(jù)篡改形成的注水資產(chǎn)。首先應(yīng)注意所關(guān)注的資料是否具有這些特征：是不是復(fù)印件，筆跡或著色有無存在明顯差別或拼貼痕跡。發(fā)現(xiàn)異常后，再采用逆證法從懷疑數(shù)據(jù)著手反向推算出與已知的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)相矛盾的結(jié)論，就可以基本認定資料遭惡意篡改。

三、有益的啟示

上市公司舞弊的形成主要源于公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不完善，相關(guān)法規(guī)與制度的不科學，社會監(jiān)管不足等諸多方面。防范財務(wù)會計舞弊是一項現(xiàn)實而復(fù)雜的系統(tǒng)工程。從上述對固定資產(chǎn)舞弊的分析我們總結(jié)出以下幾個方面的啟示，以期對加強上市公司財務(wù)會計舞弊的防范有所裨益。

（一）法人治理結(jié)構(gòu)的完善有利于加強財務(wù)舞弊監(jiān)督

完善法人治理結(jié)構(gòu)有利于加強對舞弊行為的監(jiān)督。上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不完善,使得財務(wù)欺詐行為被發(fā)現(xiàn)的概率極低，在一定程度上助長了管理當局的僥幸心理。因此要優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，合理分散股權(quán)。即通過持股主體的變化，或控股股東持股比例的下降來改善公司的法人治理結(jié)構(gòu)。完善公司獨立董事制度，選擇經(jīng)濟上無后顧之憂，人格上具有高度社會責任感、專業(yè)上具有勝任能力的人擔任董事，充分發(fā)揮獨立董事的監(jiān)督控制作用。

（二）會計準則和制度的完善有利于防范財務(wù)報告粉飾

會計準則和會計制度留有過多的靈活性會計準則和會計制度留有過多的靈活性和真空地帶，是上市公司財務(wù)報告粉飾的重要前提。給會計人員留下過多的專業(yè)判斷空間，會影響會計信息的質(zhì)量。因此在盡可能的范圍內(nèi)減少可供公司會計選擇的余地，尤其是對于費用的確認、計量原則應(yīng)盡可能地明確規(guī)范，以在一定程度上減少舞弊的可能性。

（三）民事賠償機制的健全有利于制約財務(wù)舞弊

由于舞弊受到查處和責令賠償概率很小，即使被查處出來也只是接受證監(jiān)會的罰款，無須對廣大投資者負賠償責任，成本仍遠遠低于收益。為此極需健全民事賠償機制，維護小股東利益。民事訴訟的最終目是取得民事賠償，這是投資者最關(guān)心的問題。但是從經(jīng)濟學的角度考慮，投資者因信息欺詐而遭受的損失不僅是現(xiàn)有利益，還應(yīng)包括未來可得利益。建議在目前有關(guān)法律如《民事訴訟法》中增加有關(guān)“因會計信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款。

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