如何加強農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的增值稅管理

陳 思

（西南財經(jīng)大學財政稅務(wù)學院,四川成都 611130）

農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是以農(nóng)產(chǎn)品為原料的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品采購過程中,向農(nóng)民個人開具的以支付貨款、抵扣增值稅稅款的法定憑證。在本世紀初,政府為了提高農(nóng)民的生產(chǎn)積極性,增加農(nóng)民收入,提高農(nóng)村生活水平,促進我國農(nóng)業(yè)持續(xù)健康發(fā)展,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率的通知》（財稅字[2002]12號）規(guī)定,自 2002年 1月 1日起,增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品進項稅額抵扣率由10%提高到13%。這樣就給農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)提供了支持與幫助,但同時也給稅務(wù)機關(guān)的稅收征管工作帶來極大的挑戰(zhàn)。

2006年,山東省威海市國家稅務(wù)總局對全市農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)進行了全面調(diào)查,共查出有問題的企業(yè)322戶,違規(guī)收購發(fā)票10.7萬份,補稅、罰款共計8589萬元。由此可見,現(xiàn)在農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)利用收購發(fā)票而偷稅的現(xiàn)象相當嚴重。本文將從我國農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票管理存在的問題入手,探討如何改進農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的管理問題。

一、農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)增值稅管理中存在的

漏洞

（一）農(nóng)產(chǎn)品收購價款確定難?，F(xiàn)行的《增值稅暫行條例》規(guī)定,購進免稅農(nóng)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額為買價或價款×13%,買價、價款只包括購進免稅農(nóng)產(chǎn)品時所支付的款項,購進貨物的運輸費只能按7%抵扣,運輸途中發(fā)生的裝卸費、保險費、倉儲費和其他附加費等都不允許計算抵扣。這項規(guī)定主要造成如下兩方面的漏洞:

一是農(nóng)產(chǎn)品購進時的買價難以確定。這主要是由于農(nóng)產(chǎn)品的收購價格差異大,不同的品種有不同的價格,同種農(nóng)產(chǎn)品色澤、口感的差異也會影響其收購價格;此外,農(nóng)產(chǎn)品的買價還極易受到市場供求關(guān)系的影響,導致農(nóng)產(chǎn)品買價變動也較大,從而使得以前同期價格水平通常不能用做當期的評判標準。比如說,當市場上某種農(nóng)產(chǎn)品當年的供給小于需求時,往往會使該種農(nóng)產(chǎn)品的市場價格上升,從而高于歷史水平;而這種供求間的不均衡就會激勵一部分農(nóng)民在次年轉(zhuǎn)而種植該農(nóng)產(chǎn)品,結(jié)果在下一年引起該農(nóng)產(chǎn)品供過于求,導致價格下降。而稅務(wù)機關(guān)由于人力資源限制,通常只能了解很長一段時間內(nèi)主要農(nóng)產(chǎn)品的市場平均價,不可能經(jīng)常深入每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)去調(diào)查該地各種農(nóng)產(chǎn)品的收購價格,這就使得稅務(wù)部門很難正確把握農(nóng)產(chǎn)品的買價,這樣就給企業(yè)虛增農(nóng)產(chǎn)品購買單價提供了機會。

二是農(nóng)產(chǎn)品收購的總價款難以控管。雖然《增值稅暫行條例》規(guī)定,購進貨物的運輸費只能按7%抵扣,運輸途中發(fā)生的裝卸費、保險費、倉儲費和其他附加費等都不允許計算抵扣。但在實際情況中,由于農(nóng)產(chǎn)品收購多采用現(xiàn)金交易,這就導致稅務(wù)機關(guān)很難掌握企業(yè)的資金使用情況,難以確定實際用于支付收購價款的部分,從而使得納稅人為能按照13%多抵扣進項稅金,故意把運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等其他相關(guān)費用甚至是無關(guān)的費用也一并計入農(nóng)產(chǎn)品的收購價款中。

（二）合理損耗界定難。農(nóng)產(chǎn)品本身具有難以保存的特性,導致農(nóng)產(chǎn)品在采購、運輸及加工過程中,不可避免地會發(fā)生一定數(shù)額的非正常損失。然而現(xiàn)行的《增值稅稅法》規(guī)定,非正常損失的購進貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這其中的非正常損失,指的是因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。盡管有此規(guī)定,但在實際操作中,企業(yè)的正常損失與非正常損失之間往往難以界定,部分企業(yè)在發(fā)生非正常損失后卻沒有將其從增值稅進項稅額中轉(zhuǎn)出,從而虛增了進項稅額的數(shù)量,最終導致企業(yè)可以少繳甚至不繳納稅款。更進一步地講,企業(yè)的損耗不僅影響進項稅額是否轉(zhuǎn)出,還影響產(chǎn)品的產(chǎn)出率、銷售數(shù)量和銷項稅額。由于這些項目都很難確定,導致投入產(chǎn)出比不確定,稅務(wù)機關(guān)無法掌握企業(yè)真實的生產(chǎn)力水平,可能會使企業(yè)賬外經(jīng)營更加難以查處。

（三）增值業(yè)務(wù)實現(xiàn)稅金難。對增值稅一般納稅人來說,在購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)產(chǎn)品時,可自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票并以買價的13%計算抵扣進項稅額;向小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品時,可按取得的普通發(fā)票以價款的13%計算抵扣進項稅額。這一政策規(guī)定在一定程度上造成從事農(nóng)產(chǎn)品收購的一般納稅人在一定條件下的生產(chǎn)經(jīng)營增值不納稅,零申報、負申報、低稅負問題突出,特別是在專門從事購銷業(yè)務(wù)的商貿(mào)企業(yè)中,還會出現(xiàn)稅金倒掛現(xiàn)象。這主要是因為增值稅核算進項稅額與銷項稅額的稅基不同造成的。在購進貨物時,進項稅額是用買價乘以13%計算得出的,而這里的買價指的是納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的價款。而在銷售貨物時,銷項稅額是用不含稅銷售額乘以13%算的,這就造成稅基口徑的不同,可能會致使進項稅額大于銷項稅額。

舉例來說,有一個農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)M,購進農(nóng)產(chǎn)品A,買價為1000元。將農(nóng)產(chǎn)品A加工為另一農(nóng)產(chǎn)品B（B為《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中的農(nóng)產(chǎn)品）。B產(chǎn)品的含稅銷售額為1130元（假設(shè)M企業(yè)只經(jīng)營這一項加工業(yè)務(wù)）。則在這個例子中,增值稅方面,M 企業(yè)的進項稅額=1000×13%=130元,銷項稅額=1130÷（1+13%）×13%=130元。此外,企業(yè)的生產(chǎn)成本=1000-130=870元,加工成B產(chǎn)品后以 1130元銷售,不含稅的銷售收入為1130÷（1+13%）=1000元,企業(yè)的毛利率=（1000-870）÷1000=13%。該企業(yè)的產(chǎn)品雖然有了增值額130元,但由于進項稅額=銷項稅額,故M企業(yè)不用繳納增值稅。這就是說,只要農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的毛利率不大于13%,就可以不繳納增值稅。

（四）稅務(wù)稽查難度大。這是因為農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票由企業(yè)領(lǐng)購,自行填開,而且農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者分散經(jīng)營,點多面廣,收購時間、地點不易掌握。如山東莒縣90多戶農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)加工企業(yè),收購點就達3000多處,并且分布在全國許多省市,稅務(wù)稽查難度可想而知。而且農(nóng)產(chǎn)品的收購多為現(xiàn)金交易,同時稅務(wù)機關(guān)也不可能耗費巨大的人力、物力與財力去跟蹤監(jiān)督企業(yè)的發(fā)票填開情況。因此,這就給企業(yè)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票以可趁之機,為稅務(wù)機關(guān)的事后監(jiān)督造成了很大的障礙,使得政府很難掌握農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品收購的實際情況。

二、加強農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)增值稅管理的措施

（一）加強與相關(guān)部門的溝通與協(xié)作。如何加強農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的增值稅發(fā)票管理,這不僅僅是稅務(wù)機關(guān)一個部門的職責,它還需要相關(guān)部門的通力配合,尤其是來自于農(nóng)業(yè)部門的助力。眾所周知,農(nóng)業(yè)部門每年都會組織人員深入調(diào)查當年農(nóng)產(chǎn)品收成情況,以及轄區(qū)內(nèi)主要農(nóng)產(chǎn)品的收購價格信息。由于農(nóng)業(yè)部門自身具有相關(guān)經(jīng)驗豐富的人員和相對成熟的調(diào)查方法與系統(tǒng),因此與稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查相比,農(nóng)業(yè)部門掌握的資料通常更為準確、及時。所以說,通過加強與相關(guān)部門的溝通與配合,建立一個信息共享平臺,稅務(wù)機關(guān)就可以高效地評估企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品收購情況,從而可以更好地對企業(yè)進行納稅評估,及時發(fā)現(xiàn)納稅人的偷稅行為,防止國家稅款的流失。

（二）改購進抵扣法為核定抵扣法,推行預約定耗。改購進抵扣法為核定抵扣法,即是對屬于一般納稅人的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品,不再憑自行開具的收購發(fā)票及取得的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)增值稅專用繳款書、普通發(fā)票計算抵扣進項稅額,而是統(tǒng)一改為按核定扣除率計算抵扣進項稅額。使用核定扣除率主要是由于農(nóng)產(chǎn)品在購進、運輸及加工過程中,其損耗變動較大,稅務(wù)機關(guān)在實際檢查過程中很難判定企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品的損耗程度。因此,在核定抵扣法下,稅務(wù)機關(guān)可以先行分別核定農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)銷售產(chǎn)品中農(nóng)產(chǎn)品成本占產(chǎn)品總成本的比例,然后乘以13%以計算出各類產(chǎn)品的進項稅額扣除率,再根據(jù)產(chǎn)品成本乘以相應(yīng)的進項稅額扣除率來計算該企業(yè)可以抵扣的進項稅額總數(shù)。用公式可表示如下:

某企業(yè)可抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額=∑各類產(chǎn)品可抵扣的進項稅額

X產(chǎn)品可抵扣的進項稅額=X產(chǎn)品總成本×X產(chǎn)品的扣除率

X產(chǎn)品的扣除率=X產(chǎn)品中耗用的農(nóng)產(chǎn)品成本/X產(chǎn)品總成本×13%

為了進一步說明上述公式,舉例來說,有一家農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)M,購進農(nóng)產(chǎn)品A,進一步加工為B,耗用的農(nóng)產(chǎn)品A的成本為a1,產(chǎn)品B的總成本為b。根據(jù)上述公式計算:B產(chǎn)品的扣除率d1=a1/b×13%,B產(chǎn)品可抵扣的進項稅額e1=b×d1;故M企業(yè)可抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額=e1。相應(yīng)地也可以計算出企業(yè)加工多種農(nóng)產(chǎn)品時可抵扣的進項稅額。根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品成本占產(chǎn)品成本的比例,通過計算可得每類（種）產(chǎn)品扣除率的上限與下限（具體可見表1）。

表1 農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率分檔表

對于核定抵扣法中的核定扣除率,稅務(wù)機關(guān)不必每次檢查企業(yè)時都重新核定。稅務(wù)機關(guān)可以與農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)依據(jù)之前三個年度的納稅情況對其進行事先約定。具體來說,每年年初,農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)均需向主管稅務(wù)機關(guān)報送當年的農(nóng)產(chǎn)品消耗率（即產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品成本占總成本的比例）,再由稅務(wù)人員實地調(diào)查該納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況、工藝流程、技術(shù)水平等條件。必要時,稅務(wù)機關(guān)可在以檢查結(jié)果為基礎(chǔ)的情況下,參照同地區(qū)、同行業(yè)的平均值,并依據(jù)企業(yè)的實際情況,在一定的區(qū)間范圍內(nèi)進行調(diào)整。調(diào)整之后,由相關(guān)人員報主管稅務(wù)機關(guān)負責人復核后,將最終核定的產(chǎn)品扣除率告之企業(yè)。企業(yè)若有異議,可以同稅務(wù)機關(guān)重新商議。此核定扣除率確定后,通常在一個納稅年度內(nèi)不得變更。若企業(yè)產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品成本占產(chǎn)品總成本的比例發(fā)生重大變動,應(yīng)及時上報主管稅務(wù)機關(guān)進行重新核定。

（三）對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)實行分級管理。稅務(wù)機關(guān)在日常的監(jiān)督管理中,可根據(jù)企業(yè)納稅申報、財務(wù)管理水平與農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具等方面的情況,將農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)劃分為三類:一類是能按規(guī)定及時辦理納稅申報和報送有關(guān)資料,及時繳納稅款;財務(wù)管理水平高,會計帳證健全;隨機抽查近期開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票,其售貨人及地址、收購數(shù)量及金額、收購時間等項目真實、齊全。二類是能按規(guī)定及時辦理納稅申報和報送有關(guān)資料,及時繳納稅款;財務(wù)管理水平較高,會計賬證比較健全;隨機抽查近期開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票,其收購數(shù)量及金額真實但存在匯總填開及向個體商販開具收購發(fā)票的嫌疑。三類是對不符合一、二類納稅人標準的農(nóng)產(chǎn)品收購加工企業(yè),均列入三類納稅人進行管理。

稅務(wù)機關(guān)在實際的稅務(wù)管理過程中,對上述三類納稅人要分別實行不同的征管方式,有的放矢。通常來說,對于第一類納稅人,可每年抽查評估1～2次;對于第二類納稅人,每年抽查評估4次左右;對于最后一類納稅人,最好每月檢查一次,而且企業(yè)在收購較大數(shù)額和金額的農(nóng)產(chǎn)品前,須報主管稅務(wù)機關(guān),由稅務(wù)管理員實地檢查、核實。

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