會計師事務(wù)所組織形式淺析

中國政法大學(xué)商學(xué)院 姜汝川

會計師事務(wù)所組織形式淺析

中國政法大學(xué)商學(xué)院 姜汝川

采取合適的組織形式，對于會計師事務(wù)所的發(fā)展至關(guān)重要。本文首先介紹了注冊會計師行業(yè)的特殊之處，通過回顧注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史，總結(jié)會計師事務(wù)所各種組織形式的特征，然后從風(fēng)險收益角度構(gòu)建會計師事務(wù)所組織形式的數(shù)學(xué)模型，最后簡單探討了影響會計師事務(wù)所組織形式選擇的其他因素。

收益與風(fēng)險 獨(dú)資制 合伙制 有限責(zé)任制 有限責(zé)任合伙制

一、注冊會計師行業(yè)的特點(diǎn)

在一般企業(yè)中，最重要的生產(chǎn)要素是資本，但是會計師事務(wù)所是一種特殊的企業(yè)形式，主要在于其提供的產(chǎn)品是鑒證咨詢等智力型服務(wù)，其產(chǎn)品的質(zhì)量與提供者自身的技能、知識以及經(jīng)驗(yàn)密切相關(guān)，同時由于具有較大的主觀性，產(chǎn)品往往具有較高的收益，伴隨著較大的風(fēng)險。安達(dá)信會計師事務(wù)所曾是世界上五大會計師事務(wù)所之一，其年收入額在2001年曾經(jīng)達(dá)到93.36億美元（不包括咨詢收入），但是由于在2001年?duì)可嫒氚踩回攧?wù)丑聞中，導(dǎo)致信譽(yù)掃地，一年之后不得不以破產(chǎn)而告終。由此來看，選擇合適的組織形式，有效地平衡收益與風(fēng)險之間的關(guān)系，從而取得最優(yōu)的收益，對會計師事務(wù)所的發(fā)展至關(guān)重要。

二、會計師事務(wù)所組織形式發(fā)展的簡要回顧

在注冊會計會計師行業(yè)發(fā)展的歷史上，會計師事務(wù)所曾出現(xiàn)過個人獨(dú)資制、普通合伙制、有限責(zé)任制以及有限責(zé)任合伙制等多種形式。公司制雖然是現(xiàn)代企業(yè)最普遍的制度，卻很難被注冊會計師行業(yè)所接受。雖然公司制與獨(dú)資制以及合伙制相比，承擔(dān)的責(zé)任僅以出資額為限，但是“公司化”就意味著放棄了獨(dú)立性，因此早期的注冊會計師們?yōu)榱吮３謾?quán)威而公正的專業(yè)人士形象，甚至為此而放棄有限責(zé)任的庇護(hù)，選擇了體現(xiàn)平等合作、共同決策理念的合伙制，這一組織形式同時也促使會計師保持一貫的謹(jǐn)慎和壓力。然而伴隨著會計師事務(wù)所的發(fā)展，其面臨著越來越多的法律訴訟和巨額賠償，在事務(wù)所上百人的合伙人中因?yàn)槠渲幸蝗诉^失而導(dǎo)致事務(wù)所遭受巨大損失的案例比比皆是，注冊會計師們不得不在收益和風(fēng)險之間努力尋找平衡。1996年畢馬威決定進(jìn)行公司化改制，組建“畢馬威審計有限責(zé)任公司”，然而，會計師事務(wù)所公司化的傾向遭到了社會的抵制，由于公司化以及合伙人責(zé)任的減輕，使社會對會計師事務(wù)所能否繼續(xù)保持謹(jǐn)慎、公正以及獨(dú)立的審計立場表示質(zhì)疑。例如當(dāng)時擁有65億資產(chǎn)的英國鋼鐵退休基金就曾決定，不再聘請畢馬威對其投資的公司進(jìn)行年度審計，導(dǎo)致會計師事務(wù)所收入大幅下降，公司化改革得不償失，不得不無果而終。

為此，注冊會計師行業(yè)另尋出路，探索一種新的組織形式，既具有合伙制的精髓，又能適當(dāng)?shù)臏p輕事務(wù)所相關(guān)的法律責(zé)任。在這一背景下，有限責(zé)任合伙制應(yīng)運(yùn)而生。滿足了社會大眾對于會計師獨(dú)立謹(jǐn)慎的要求以及注冊會計師減輕法律責(zé)任的要求，因此迅速成為國際上大型會計師事務(wù)所主要的組織形式。

三、會計師事務(wù)所不同組織形式收益與風(fēng)險探討

從注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷史可以看出，會計師事務(wù)所采取不同的組織形式，其所有人所承擔(dān)的責(zé)任在法律規(guī)定中不盡相同。其所承擔(dān)的債務(wù)責(zé)任以及組織形式對收益的影響分別是：

1.獨(dú)資制會計師事務(wù)所。獨(dú)資會計師事務(wù)所由具有注冊會計師資格的個人獨(dú)立開業(yè)，在法律責(zé)任上以個人所擁有的全部財產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任。由于這一類型的會計師事務(wù)所其業(yè)務(wù)主要面向中小型企業(yè)，同時所擁有的執(zhí)業(yè)人員并不多，因此雖然其承擔(dān)無限責(zé)任，但是實(shí)際發(fā)生危險的程度卻并不高。受制于其規(guī)模，獨(dú)資會計師事務(wù)所很難承擔(dān)大型業(yè)務(wù)，日常業(yè)務(wù)量也較為有限，其收益也通常較低。

2.普通合伙會計師事務(wù)所。普通合伙制也是目前世界上會計師事務(wù)所普遍的組織形式之一。按照法律的有關(guān)規(guī)定，合伙人對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由于這種組織形式能夠迫使注冊會計師在執(zhí)業(yè)時更加謹(jǐn)慎客觀，因此在注冊會計師行業(yè)發(fā)展的初期，一度成為會計師事務(wù)所的主要組織形式。但是隨著業(yè)務(wù)量的增多以及合伙人數(shù)的增加，事務(wù)所中的合伙人有時面臨為素不相識的合伙人承擔(dān)無限責(zé)任的局面，因此事務(wù)所面臨的風(fēng)險日益增加，對事務(wù)所的發(fā)展構(gòu)成了極大的影響。

3.有限責(zé)任會計師事務(wù)所。在注冊會計師行業(yè)，由注冊會計師認(rèn)購會計師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購的股份對會計師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。其優(yōu)點(diǎn)是可以迅速聚集一批有實(shí)力的注冊會計師，組成大型的會計師事務(wù)所；同時在一定程度上可以使注冊會計師免除因公司其他成員所造成的巨大經(jīng)濟(jì)損失。但是由于有限責(zé)任制降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，從而加劇了社會對注冊會計師的不信任感。

4.有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所。根據(jù)《合伙企業(yè)法》中的有關(guān)規(guī)定，在這種組織形式中，故意或重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的合伙人對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，而其他合伙人僅以其在合伙企業(yè)中的出資額為限，承擔(dān)有限責(zé)任；對合伙人在職業(yè)活動中非故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這種組織形式與普通合伙制相比，有效地抑制了在經(jīng)營過程中所面臨的高風(fēng)險；與有限責(zé)任制相比，有利于樹立注冊會計師客觀公正的形象。

四、從收益風(fēng)險角度出發(fā)構(gòu)建模型，分析會計師事務(wù)所組織形式

根據(jù)上述分析可以得知，會計師事務(wù)所組織形式對其收益的影響，主要在于其合伙人所面臨的風(fēng)險，其收入亦受到社會對其公正獨(dú)立性評價的影響。在相同的條件下，事務(wù)所中承擔(dān)無限責(zé)任的會計師越多，其更易受到社會的正面評價，獲得更高的收入，面臨的審計風(fēng)險亦隨之增大。因此按照會計師事務(wù)所不同組織形式，來構(gòu)建模型，分析其收益與風(fēng)險。

在構(gòu)建模型之前，應(yīng)當(dāng)首先對模型存在的條件作出基礎(chǔ)性假設(shè)，從而作為我們構(gòu)建模型的基礎(chǔ)。作者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)有兩個假設(shè)：

1.審計收入假設(shè)。這一假設(shè)認(rèn)為，會計師事務(wù)所的收入只有審計收入，其風(fēng)險也只有審計業(yè)務(wù)所帶來的風(fēng)險。對于目前中國的會計師事務(wù)所，其收入依舊主要來源于傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)。例如在2006年曾經(jīng)對河南省會計事務(wù)所進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)在所有業(yè)務(wù)類型收入比重中仍舊達(dá)到52.97%（如表格2所示）。因此本文認(rèn)為這一假設(shè)是成立的。只有在這一假設(shè)下，研究會計師事務(wù)所收益與組織形式的關(guān)系才有意義。

表格2：會計師事務(wù)所收入比例

2.無差別假設(shè)。由于本文研究的是會計師事務(wù)所組織形式對其收益的影響，與個別注冊會計師能力無關(guān)。因此，本文認(rèn)為，可以假設(shè)注冊會計師的能力水平都是無差別的，其所面臨的審計風(fēng)險同樣是無差別的。

本文以S（salary）表示會計師事務(wù)所的風(fēng)險收益，以I（income）表示事務(wù)所的實(shí)際收入，以L（lost）表示風(fēng)險損失，因此，會計師事務(wù)所的風(fēng)險收益可以表示為：

由于本文假設(shè)事務(wù)所的收入是審計收入，并且每次審計所收取的費(fèi)用都相同。因此，事務(wù)所實(shí)際收入I可以表示為：

其中，E表示每件審計費(fèi)用，P表示審計案件數(shù)目，其乘積是事務(wù)所審計收入。

由于假設(shè)審計費(fèi)用均衡，因此影響事務(wù)所收入高低的主要因素就是事務(wù)所能夠獲得的審計案件數(shù)量。對于這一變量，主要受社會公眾對于其公正性評價的影響。本文以r表示承擔(dān)無限責(zé)任的人數(shù)，以f表示所面臨的審計風(fēng)險，社會對其公正性的評價與承擔(dān)無限責(zé)任的人數(shù)成正比，與所面臨的風(fēng)險成反比。因此

n1表示修正指數(shù)1，即在會計師事務(wù)所改制后無人承擔(dān)無限責(zé)任時（公司制），會計師事務(wù)所依舊能夠承接一些審計案件。n2表示社會評價指數(shù)。n1、n2可以根據(jù)注冊會計師行業(yè)的歷史資料得出。

對于會計師事務(wù)所面臨的風(fēng)險損失，可以分成兩個部分，即承擔(dān)無限責(zé)任的合伙人所面臨的風(fēng)險損失l1，以及承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人所面臨的風(fēng)險損失l2。即

l1由兩部分構(gòu)成，為會計師事務(wù)所合伙人承擔(dān)的無限責(zé)任的風(fēng)險損失和承擔(dān)有限責(zé)任的風(fēng)險損失，因此

l2為會計師事務(wù)所合伙人承擔(dān)的有限責(zé)任的風(fēng)險損失，因此

從而

從以上分析我們可以得出會計師事務(wù)所風(fēng)險收益的基本模型為

從這一模型中可以看出，對會計師事務(wù)所收益產(chǎn)生影響的最主要因素，就是對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的人數(shù)。

五、影響會計師事務(wù)所組織形式選擇的其他因素

1.文化因素對會計師事務(wù)所組織模式選擇影響。社會文化氛圍以及會計師事務(wù)所內(nèi)部文化建設(shè)對會計師事務(wù)所模式的選擇具有重要的影響。20世紀(jì)80年代初，霍夫斯塔德提出了表現(xiàn)各國核心文化價值的4個層面:“個人主義—集體主義”、“權(quán)力距離”、“不確定性回避”和“社會的男性化”，根據(jù)其研究結(jié)果，目前中國主流文化有以下特點(diǎn)：（1）集體主義重于個人主義。霍氏認(rèn)為，“在集體主義的社會中,人們從一出生開始就與強(qiáng)大而又具有凝聚力的內(nèi)部集團(tuán)結(jié)合在一起,而這種內(nèi)部集團(tuán)又對這些忠誠的成員提供終生的保護(hù)?！痹谶@一社會中，老板和員工的關(guān)系是道義上的、家庭式的關(guān)系，管理是對群體的管理關(guān)系比工作重要。（2）權(quán)力距離大。其表現(xiàn)形式為學(xué)生尊重老師，下級照章辦事。（3）不確定性回避程度高。人生中的不確定性被認(rèn)為是不斷的威脅,應(yīng)與之抗?fàn)?。有主觀的憂慮感，害怕不明確的環(huán)境和不熟悉的風(fēng)險，認(rèn)為差異代表著危險。（4）社會生活注重生活質(zhì)量。在這一社會文化中，和諧的人際關(guān)系很重要，人人應(yīng)該謙虛，工作是為了活著，同情弱者。因此，中國企業(yè)文化建設(shè)大多是家長制或決策人負(fù)責(zé)制。這從目前我國企業(yè)活動實(shí)踐中也能夠得到佐證，例如大多數(shù)成功企業(yè)都有一個較為強(qiáng)勢的領(lǐng)導(dǎo)者。我國會計師事務(wù)所模式的選擇也同樣受到這一文化的影響，更適合選擇合伙制組織形式。

2.全球經(jīng)濟(jì)一體化對會計師事務(wù)所組織形式發(fā)展的影響。自我國加入世貿(mào)組織以來，國外大型會計師事務(wù)所大舉進(jìn)入國內(nèi)市場，并占據(jù)了大部分的市場份額，據(jù)統(tǒng)計，截止到2006年，國際“四大”事務(wù)所中國分部年收入達(dá)到了628909萬元，占到了市場總份額的53%。實(shí)力強(qiáng)大的國際事務(wù)所對本土?xí)嫀熓聞?wù)所造成了較大的競爭力，但是也促使本土事務(wù)所學(xué)習(xí)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)和完善事務(wù)所組織形式，適應(yīng)國際競爭。全球經(jīng)濟(jì)的一體化同時也使得各國經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的同質(zhì)化。任何地區(qū)組織形式的改進(jìn)都將更迅速的移植到其他國家和地區(qū)，從而對該行業(yè)總體組織模式的選擇產(chǎn)生影響。

六、結(jié)語

盡管會計師事務(wù)所組織形式受到社會經(jīng)濟(jì)各方面因素的影響。但是其所承擔(dān)的收益與所對應(yīng)的風(fēng)險損失依舊是決定會計師事務(wù)所組織形式的根本因素。本文認(rèn)為，隨著注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的組織形式也會有所創(chuàng)新，其方向依然是收益與風(fēng)險損失的博弈，即注冊會計師不斷追求收益的最大化，同時盡量規(guī)避風(fēng)險。

[1]管理控制系統(tǒng).績效、報酬與合伙文化——關(guān)于我國會計師事務(wù)所內(nèi)部管理的調(diào)查與分析.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2007;12

[2]河南省注冊會計師協(xié)會.注冊會計師行業(yè)發(fā)展研究.河南大學(xué)出版社,2008;12

[3]中國注冊會計師協(xié)會編.2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——經(jīng)濟(jì)法.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009

[4]中國注冊會計師協(xié)會編.2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——審計.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009

[5]陳永宏.完善有限責(zé)任會計師事務(wù)所治理之對策.中國注冊會計師,2003;8

[6]彭世勇.霍夫斯塔德文化價值理論及其研究方法.解放軍外國語學(xué)院學(xué)報，2004;1

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