企業(yè)內(nèi)控試驗(yàn)報(bào)告

宗 菊

從2008年6月《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》)的高調(diào)亮相，到2009年7月的延期實(shí)施，再到2010年1月1日這個(gè)坊間盛傳的最終時(shí)限，企業(yè)和cFO們并沒有看到內(nèi)控制度的正式來臨。但是，國(guó)內(nèi)部分企業(yè)卻自發(fā)“先干了這件將來必須要干的事”。

如果以部分企業(yè)自主先行的內(nèi)控試驗(yàn)，來比較仍在研究之中的內(nèi)控制度，最終會(huì)有哪些反饋呢?為此，本刊記者走訪了一直研究企業(yè)內(nèi)控實(shí)踐的德勤企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理合伙人謝安、高級(jí)經(jīng)理況成功。

實(shí)施暴露三大問題

從2009年7月部分公司施行以來，《規(guī)范》在制定和執(zhí)行中存在的各種不足也陸續(xù)地暴露出來。德勤依據(jù)既有的經(jīng)驗(yàn)，將問題大致分為三種類型：

1內(nèi)部控制關(guān)注領(lǐng)域失衡。公司內(nèi)控通常分為公司治理和具體流程兩個(gè)層面，一個(gè)是宏觀的，一個(gè)是具體的。大多數(shù)企業(yè)在運(yùn)作中更注重流程上的具體業(yè)務(wù)，而忽視了公司治理層面存在的問題。而公司治理層面恰恰是企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的基石，它通常包括控制環(huán)境的營(yíng)造、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)督的有效性，以及信息溝通的充分性，這些都是企業(yè)迫切需要加強(qiáng)的。

2內(nèi)控的尺度缺乏明確界定。企業(yè)的內(nèi)腔究竟做到什么程度才是合適的，什么樣的內(nèi)控是有效的，在這一問題上，缺乏一個(gè)清晰的判斷尺度，往往令企業(yè)頗為困惑。

3無法持續(xù)執(zhí)行。很多企業(yè)在運(yùn)作前期不惜重金聘請(qǐng)了咨詢機(jī)構(gòu)，幫忙建立了一套內(nèi)控體系。但是在后續(xù)的執(zhí)行過程中，這個(gè)體系并沒有按照原來預(yù)定的方式推進(jìn)和執(zhí)行，在內(nèi)控體系的貫徹上缺乏連續(xù)性。

“有些問題出現(xiàn)的根本原因還是在于對(duì)內(nèi)控的認(rèn)識(shí)問題，即如何看待內(nèi)控的內(nèi)涵、作用和效果。企業(yè)甚至監(jiān)管方本身，往往只是關(guān)注于合規(guī)要求這些表面的形式，而忽略了內(nèi)控的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和作用，”謝安表示。當(dāng)然，不容忽視的一點(diǎn)是，《規(guī)范》出臺(tái)的相關(guān)背景和美國(guó)的薩班斯法案大不相同。美國(guó)是在接連曝出安然、世通等公司丑聞后才開始強(qiáng)力推行薩班斯法案的，而中國(guó)則是在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)整體向好的背景下出臺(tái)的，企業(yè)居安思危意識(shí)的培養(yǎng)尚需一定的時(shí)間和努力。

自愿還是強(qiáng)制

依照《規(guī)范》的要求，基礎(chǔ)良好的上市公司應(yīng)該最先適用相關(guān)規(guī)定，其他非上市的大中型企業(yè)甚至小企業(yè)則被鼓勵(lì)遵照?qǐng)?zhí)行，政策的推廣范圍呈逐步擴(kuò)大的趨勢(shì)。況成功表示，作為對(duì)《規(guī)范》實(shí)施的補(bǔ)充和指導(dǎo)，國(guó)內(nèi)有關(guān)部門正在醞釀在上市公司中劃分類別，分批次操作和運(yùn)行?！氨热缒切┰诤?nèi)外同步上市的比較優(yōu)質(zhì)的上市公司，可以考慮率先實(shí)施內(nèi)控規(guī)范，其他普通的A股公司隨后施行，這種進(jìn)展節(jié)奏跟美國(guó)剛開始推行薩班斯法案是一樣的”。

那么，按照《規(guī)范》的要求，應(yīng)該率先運(yùn)作的企業(yè)表現(xiàn)得如何呢?德勤在2009年選擇了部分上市公司，針對(duì)“企業(yè)自評(píng)估”行為的實(shí)施狀況，做了一次問卷調(diào)查。結(jié)果顯示，大多數(shù)上市公司能夠依據(jù)上交所和深交所提出的相應(yīng)要求完成自我評(píng)價(jià)，已經(jīng)部分地執(zhí)行了《規(guī)范》的相關(guān)要求?！暗桥c基本規(guī)范的要求還有差距”，謝安表示。由于調(diào)查只涉及了部分上市公司，考慮到其他上市公司和規(guī)模龐大的非上市公司的實(shí)際狀況，差距還可能更大。毫無疑問，“還有更多的公司需要做更多的工作”。

如何督促更多的企業(yè)完成“自評(píng)估”行為?監(jiān)管方在尋求解決辦法的時(shí)候，恐怕還要更多地考慮到規(guī)范定性的問題：這是企業(yè)的規(guī)定動(dòng)作還是自選動(dòng)作?“《規(guī)范》中在措辭上用的是‘應(yīng)當(dāng)，這意味著企業(yè)的自評(píng)估行為，從法律效力的角度來看，應(yīng)該是具有強(qiáng)制性的。但是針對(duì)審計(jì)的措辭則用的是‘可以，也就是說，公司做自評(píng)估是必須的，但是是否請(qǐng)人來審計(jì)是自愿的。所以我們能看到在這中間還是存在著差距的。可以想見，如果沒有第三方獨(dú)立擔(dān)保，對(duì)于督促企業(yè)運(yùn)作和完善相應(yīng)監(jiān)管都會(huì)產(chǎn)生很大的影響?！敝x安說。

因此，在探討《規(guī)范》究竟是自愿實(shí)行還是強(qiáng)制實(shí)行時(shí)，問題又不可避免地回到了法律效力層面。很顯然，目前《規(guī)范》所處的這種模糊狀態(tài)，與其行政指令的性質(zhì)是直接關(guān)聯(lián)的，因?yàn)闆]有一個(gè)單獨(dú)的部委有權(quán)利來強(qiáng)制企業(yè)實(shí)施，只有上升到了人大立法層面，具有了真正的法律效力才行。

另一方面，從企業(yè)的內(nèi)部運(yùn)作來看，也有相當(dāng)多的財(cái)務(wù)人員希望出臺(tái)更加明確的規(guī)定，保障相關(guān)規(guī)范條款在企業(yè)中有效落實(shí)。

成本與收益

內(nèi)控的成本問題仍然是繞不過去的坎。

2006年，美國(guó)知名的Foley＆Lardner律師事務(wù)所通過對(duì)700多家全美上市公司的調(diào)查和分析，認(rèn)定從薩班斯法案(sarbanes-Oxley)實(shí)施以來，年收入在10億美金以下的企業(yè)，平均上市成本暴增了223％，約有21％的企業(yè)曾經(jīng)考慮過退市。

“前兩年確實(shí)聽過這方面的傳言，但是最近越來越少了，我們所看到的是中國(guó)的高科技企業(yè)依然青睞到美國(guó)去上市”，況成功表示，雖然美國(guó)在薩班斯法案實(shí)施初期也走了一些彎路，但現(xiàn)在已經(jīng)回到了正軌。比如As2(AudiIing standard 2)的出臺(tái)，還有后來的AS5(Auditing Standard 5)，都為管理層如何做自評(píng)估給出了明確的指引。這些準(zhǔn)則具有很高的靈活性，甚至要求審計(jì)師提高審計(jì)效率，杜絕將額外的成本轉(zhuǎn)嫁給上市公司。正是由于這些努力，美國(guó)上市公司的成本被控制在了合理的范圍內(nèi)，審計(jì)師的成本也得到了有效的控制——這些都對(duì)薩班斯法案的持續(xù)實(shí)施起到了不可小覷的推動(dòng)作用。

“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《征求意見稿》，也參照了美國(guó)的模式，更加強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向及自上而下的運(yùn)作方式，力爭(zhēng)將有限的審計(jì)資源投入到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域”，況成功說。中國(guó)內(nèi)控規(guī)范的推行也具有相當(dāng)大的靈活性，具體實(shí)施中的成本，企業(yè)完全可以自己把控。

成本效益原則是最終的決策基礎(chǔ)，這點(diǎn)在政策的制定中已經(jīng)給予了充分的考慮。企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)控不是大而全的面面俱到，而是可以在綜合衡量收益之后，理性地決定其投入水平。雖然由于行業(yè)背景、規(guī)模大小、現(xiàn)狀與預(yù)期目標(biāo)等各方面因素差異較大，企業(yè)實(shí)施內(nèi)控的成本數(shù)額無法簡(jiǎn)單匡算，特別是在與事務(wù)所合作的過程中，很難清晰地劃分出內(nèi)部和外部費(fèi)用。但是，況成功指出，如果企業(yè)自身情況良好，又具有相關(guān)的知識(shí)儲(chǔ)備，實(shí)際上它對(duì)內(nèi)部費(fèi)用的投入，就是對(duì)外部費(fèi)用有力的替代。

究竟該如何看待《規(guī)范》施行所帶來的成本與收益，謝安認(rèn)為，從對(duì)資本市場(chǎng)的影響來看，我們應(yīng)該學(xué)會(huì)用長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光來看問題。畢竟一個(gè)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展離不開優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。而如何塑造優(yōu)質(zhì)的企業(yè)，正是《規(guī)范》出臺(tái)背后的根本旨義。

法律效力與執(zhí)行力

企業(yè)自主先行的實(shí)踐，最終都反饋到被冠以“中國(guó)的薩班斯法案”的制度層面。

“‘中國(guó)薩班斯法案的這種叫法有待商榷，因?yàn)樗c美國(guó)薩班斯法案的差距還很大”，謝安直截了當(dāng)?shù)亟o出了自己的判斷，而他判斷的主要依據(jù)來自法律效力層面。美國(guó)的薩班斯法

案由國(guó)會(huì)審核通過，并由總統(tǒng)簽發(fā)，遵照法律的制定流程運(yùn)作并生效，具有強(qiáng)制力與相應(yīng)的刑事懲罰條款。而《規(guī)范》并未由人大審議，不具有嚴(yán)格意義上的法律效力，五部委出面發(fā)起則帶有了更多的行政色彩。

法律效力的缺失無疑會(huì)使執(zhí)行力大打折扣。實(shí)施日期從2009年7f11日推遲到2010年1月1日，半年的空檔期也引發(fā)了諸多的疑惑與猜測(cè)。當(dāng)多家媒體大力宣傳新的實(shí)施期限時(shí)，謝安卻表示：其實(shí)直到現(xiàn)在，官方也沒有任何文件正式確認(rèn)實(shí)施的日期，2009年7月也好，2010年1月也罷，這些日期更多地表現(xiàn)出大家的一種默認(rèn)?！坝捎谌舾膳涮状胧]有出臺(tái)，這個(gè)實(shí)施的時(shí)點(diǎn)也會(huì)有不同的解讀”。

不過，相關(guān)部門一直有意向推動(dòng)《規(guī)范》的運(yùn)作，只是種種困難橫亙?cè)诿媲?，在這段時(shí)間內(nèi)，《規(guī)范》就必然處在緩慢前進(jìn)的狀態(tài)。從政策的制定來看，單有《規(guī)范》是不夠的，需要配套出臺(tái)應(yīng)用指引、審計(jì)指引和評(píng)價(jià)指引，而這些指引的出具難度很大，需要考慮到行業(yè)的差別，企業(yè)的發(fā)展周期等諸多因素；從企業(yè)和事務(wù)所的運(yùn)作來看，在手段、措施與工具上都沒有做好相應(yīng)的準(zhǔn)備，比如配合新規(guī)范的推出，培訓(xùn)工作必不可少，但由官方出面組織的培訓(xùn)很難在短期內(nèi)一蹴而就；從宏觀經(jīng)濟(jì)因素的角度看，整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，包括金融危機(jī)的發(fā)生都或多或少地影響了政策的推行。

當(dāng)然，對(duì)執(zhí)行力影響最大的因素就是政府監(jiān)管措施的缺失?！兑?guī)范》及指引更多的是偏向技術(shù)運(yùn)作層面，重在告訴企業(yè)應(yīng)該如何做，可這些歸根結(jié)底是企業(yè)自身的行為。而如何監(jiān)管企業(yè)有效的落實(shí)，防止由于認(rèn)識(shí)不足引發(fā)的流于形式，則是擺在監(jiān)管部門面前的難題?！爸袊?guó)要做監(jiān)管不難，難在各個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)”，謝安認(rèn)為，在當(dāng)前法律效力不足的前提下，多個(gè)部委如何協(xié)調(diào)，如何營(yíng)造出有利于規(guī)范實(shí)施的環(huán)境，才是解決問題的關(guān)鍵?！捌鋵?shí)辦法有很多，就看有沒有決心做”。

《規(guī)范》頒布一年多來，業(yè)內(nèi)還是看到了一定的努力與成績(jī)，處在監(jiān)管一線的交易所，在2009年對(duì)企業(yè)的披露要求越來越嚴(yán)格了。不過《上市公司監(jiān)督管理?xiàng)l例征求意見稿》至今還沒有出臺(tái)，既有的懲罰手段多是沿用譴責(zé)、通報(bào)批評(píng)等行政手段，對(duì)于這些監(jiān)控措施的實(shí)施效果，況成功表示擔(dān)憂，資本市場(chǎng)如此發(fā)達(dá)的美國(guó)尚需運(yùn)用法律手段嚴(yán)格規(guī)范，更何況資本市場(chǎng)還處于成長(zhǎng)階段的中國(guó)。