提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性

□文/劉 杰

一、內(nèi)部控制有效性的界定

內(nèi)部控制的有效性就是通過內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行所能達到內(nèi)部控制的目標(biāo)；是人們依據(jù)一定的評價標(biāo)準(zhǔn)，對內(nèi)部控制活動的效果進行評價后得出的積極結(jié)論，它表達的是人們的主觀需要、愿望的實現(xiàn)和滿足以及實現(xiàn)和滿足的程度。隨著現(xiàn)代管理手段的不斷發(fā)展，如何結(jié)合企業(yè)自身特點，設(shè)計適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，以達到既定的管理目標(biāo)，這就是內(nèi)部控制的有效性。對內(nèi)部控制的有效性可以從兩方面來理解：一是從內(nèi)部控制的結(jié)果性要素來理解；二是從內(nèi)部控制的過程性要素來理解。本文從第二個方面來分析內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制作為一個系統(tǒng)，其設(shè)計的有效、執(zhí)行的有效影響到內(nèi)部控制結(jié)果的有效，他們存在這樣的關(guān)系：

內(nèi)部控制的有效性=設(shè)計的有效性×執(zhí)行的有效性

只有當(dāng)這兩個因素都有效時內(nèi)部控制才是有效的，如果只有其中一個因素有效，而另一個無效，內(nèi)部控制就不一定有效。

二、提高內(nèi)部控制有效性的措施建議

內(nèi)部控制的有效性受設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性兩個因素影響，為此從這兩個方面研究提高有效性的措施。

（一）提高內(nèi)部控制設(shè)計的有效性

1、提高內(nèi)部控制設(shè)計水平

（1）加強研究豐富理論。內(nèi)部控制理論落后，不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，同時也影響了內(nèi)部控制設(shè)計人員的素質(zhì)。為此，管理、審計理論界和實務(wù)界應(yīng)當(dāng)積極行動起來，開展內(nèi)部控制理論的研究，豐富和發(fā)展傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論，使我國企業(yè)充分認識到內(nèi)部控制的重要性。

（2）開設(shè)內(nèi)部控制課程，提高有關(guān)人員素質(zhì)。在學(xué)校的課程體系中增加內(nèi)部控制相關(guān)課程的教學(xué)，推廣內(nèi)部控制的理論研究，加強對內(nèi)部控制的認識，提高有關(guān)人員的素質(zhì)。

（3）完善相關(guān)法規(guī)。通過法規(guī)的制定，明確內(nèi)部控制設(shè)計的主體資格，必須經(jīng)過資格認證的有關(guān)機構(gòu)或部門來設(shè)計內(nèi)部控制，明確內(nèi)部控制的責(zé)任主體，應(yīng)進一步把治理當(dāng)局、管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的責(zé)任落實到個人，具體落實到實際擁有企業(yè)管理大權(quán)的人，或者實際負責(zé)企業(yè)資產(chǎn)安全和財務(wù)真實的高級管理人員身上?？紤]到我國現(xiàn)實，應(yīng)該要求企業(yè)的法定代表人、總經(jīng)理和財務(wù)負責(zé)人對內(nèi)部控制的設(shè)計和有效執(zhí)行負責(zé)。

（4）完善內(nèi)部控制評價的規(guī)范。內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測，在評價時就要考慮，依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)、運用什么程序進行評價，如果責(zé)任人對內(nèi)部控制承擔(dān)責(zé)任，就要規(guī)定在什么情況下承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)什么樣的責(zé)任。為此，應(yīng)盡快建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的評價指標(biāo)體系，對內(nèi)部控制的有效性具有重要作用。

（5）設(shè)計內(nèi)部控制要著眼全局。作為由不同的部門或單位組成的經(jīng)濟組織，各部門或單位之間要有協(xié)調(diào)性，所設(shè)計的內(nèi)部控制應(yīng)該與整個企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合，并對整個經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督和控制。為此，在設(shè)計內(nèi)部控制時，要從企業(yè)的整體利益出發(fā)，著眼于全局，注意內(nèi)部控制的嚴(yán)密性與協(xié)調(diào)性，以有效的組織、協(xié)調(diào)各業(yè)務(wù)活動及有關(guān)各方為單位的整體目標(biāo)實現(xiàn)而努力。

2、保證設(shè)計的系統(tǒng)性。2006年7月財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，并制定了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范（征求意見稿）。在設(shè)計內(nèi)部控制時，就要考慮該規(guī)范的有關(guān)規(guī)定，設(shè)計有效系統(tǒng)的內(nèi)部控制就要考慮企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督檢查五個要素，并且還應(yīng)遵循具體規(guī)范的要求。

（二）提高內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。設(shè)計有效的內(nèi)部控制，還要有效的執(zhí)行才能發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

1、提高管理者的觀念。管理者的重視是決定一個單位內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效的關(guān)鍵因素，內(nèi)部控制是企業(yè)各項管理工作的基礎(chǔ)，管理者擁有技術(shù)、才能、智慧和高尚的品質(zhì)，并且對內(nèi)部控制重視，對內(nèi)部控制的重要性、緊迫性有深刻的認識，并能做到恰當(dāng)?shù)睦脮r，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性。

2、提高執(zhí)行者的素質(zhì)

（1）建立合理選拔人才和使用人才的機制。隨著知識經(jīng)濟的到來，人作為知識的載體，其價值不言而喻，人力資源的政策是挽留和補充能人，保證企業(yè)計劃的實施和目標(biāo)的實現(xiàn)，良好的人力政策，對培養(yǎng)企業(yè)的員工，提高企業(yè)員工的素質(zhì)，更好地執(zhí)行內(nèi)部控制有很大的幫助。人在內(nèi)部控制系統(tǒng)中，既是內(nèi)部控制的主體，也是內(nèi)部控制的客體，素質(zhì)的高低影響了內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。建立嚴(yán)格的招聘程序，招聘人員不僅要關(guān)注應(yīng)聘人員的學(xué)歷、成績和工作經(jīng)驗，更要考察其思想品質(zhì)、自我評價以及長期為單位服務(wù)的風(fēng)險精神等因素；制訂詳細完整的培訓(xùn)方案，采取講座、培訓(xùn)班、參觀考察等形式多樣的培訓(xùn)，不僅要提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，還要提高思想道德素質(zhì)。

（2）加強對內(nèi)部控制行為主體——“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實處。企業(yè)內(nèi)部控制失效，經(jīng)營風(fēng)險、會計風(fēng)險產(chǎn)生，其行為主體全是人。只有上下一致，及時溝通，隨時把握相關(guān)人員的思想、動機和行為，才能把內(nèi)部控制工作做好。

3、加強對執(zhí)行的監(jiān)督。強化外部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度。財政、稅務(wù)、審計等部門要合理分工，建立崗位責(zé)任制，并注意加強彼此間的信息交流，定期互通情報，形成有效的監(jiān)督合力；應(yīng)加強對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查與監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強威懾力；有關(guān)部門必須切實抓好對注冊會計師職業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，使注冊會計師的社會監(jiān)督職責(zé)到位；鼓勵與支持廣播電視、報刊等新聞媒體對企業(yè)（特別是上市公司）違法違紀(jì)行為曝光，以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。

4、建立內(nèi)部控制定期評估制度。由于內(nèi)部控制具有時間性和差異性，今天有效的內(nèi)部控制，明天不一定有效，內(nèi)部控制設(shè)計好后，不僅要堅持不懈地執(zhí)行，還應(yīng)適時對內(nèi)部控制進行評估，以發(fā)現(xiàn)可能存在的重大缺陷，并采取措施予以補救，或者根據(jù)環(huán)境變化適時做出調(diào)整。

（三）發(fā)揮外部因素促進內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性

1、加強政府對內(nèi)部控制的推動作用。我國政府應(yīng)發(fā)揮在政策法規(guī)制定上的權(quán)力優(yōu)勢，制定內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)范，有效的內(nèi)部控制不僅對企業(yè)內(nèi)部有益，而且也有利于提高社會效益，當(dāng)社會中大多數(shù)企業(yè)，乃至所有企業(yè)都建立了良好的內(nèi)部控制并良好運行，內(nèi)部控制作用有效發(fā)揮，那么整個社會的監(jiān)督成本將大大降低，企業(yè)效益、社會效益都將有很大的提高。為此，政府有義務(wù)推動內(nèi)部控制的發(fā)展，要堅持企業(yè)作為內(nèi)部控制的主體，將政府推動內(nèi)部控制建設(shè)的功能與企業(yè)自主設(shè)計內(nèi)部控制相結(jié)合。政府部門應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮內(nèi)部控制制度建設(shè)的規(guī)范和指導(dǎo)作用，充分研究和借鑒國際經(jīng)驗，加快內(nèi)部控制規(guī)范的出臺，建立一套操作性強的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系；并且政府部門還應(yīng)從立法、監(jiān)管、輿論宣傳等方面開展工作，將內(nèi)部控制的全新理念和精神傳達給所有人員。

2、發(fā)揮社會中介對內(nèi)部控制的推動作用。社會中介機構(gòu)對內(nèi)部控制提供咨詢服務(wù)是國際慣例，經(jīng)濟全球化發(fā)展趨勢的逐步增強和市場競爭的日益加劇，企業(yè)越來越重視通過強化內(nèi)部控制提升管理水平和執(zhí)行力，從而提高競爭能力和經(jīng)濟效益，這就需要會計師事務(wù)所提高內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)。為此，會計師事務(wù)所要有計劃、有步驟地培養(yǎng)、吸收工程、法律、金融、信息技術(shù)的專門人才加入會計師隊伍，發(fā)揮對內(nèi)部控制的推動作用。

3、建立科學(xué)的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系。盡管我國在逐步完善內(nèi)部控制體系，但缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系，實際評價過程中難以操作。筆者認為，一種方法可以采用定性分析法，區(qū)分關(guān)鍵控制點、一般控制點等不同層次進而形成相應(yīng)的控制面，賦予不同的權(quán)重，并設(shè)定優(yōu)、良、中、低等不同等級，通過評分得到內(nèi)部控制的綜合評價；另一種方法就是利用層次分析法，設(shè)定層級目標(biāo)及相應(yīng)的影響因素，再結(jié)合模糊評判的方法獲得對內(nèi)部控制的綜合評價。

4、發(fā)展經(jīng)理市場，完善對經(jīng)營者的激勵和約束機制。經(jīng)理市場是經(jīng)理人員能夠自由流動，并且其薪金水平由市場來決定，在競爭中，那些有能力并對所有者負責(zé)的經(jīng)營者，會被高薪聘用；反之，會被淘汰，存在失業(yè)威脅。由于經(jīng)理人所經(jīng)營的企業(yè)成功與否，決定了他們在市場中的評價，因而他們會追求對所有者的高回報，實現(xiàn)對經(jīng)營者的有效激勵和合理約束。

5、對內(nèi)部控制實施強制性審計。實行強制性審計對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行都具有重要作用，企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報告，注冊會計師對內(nèi)部控制報告出具審計意見，加重了企業(yè)管理當(dāng)局和注冊會計師的責(zé)任，責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任，以及為企業(yè)長期利益的考慮，會主動在注冊會計師的協(xié)助下對內(nèi)部控制進行關(guān)注，主動尋找內(nèi)部控制在設(shè)計和執(zhí)行中存在的缺陷，并主動加以改進，注冊會計師也會為降低自身審計風(fēng)險而督促企業(yè)改進內(nèi)部控制。