注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的優(yōu)劣勢(shì)

□文/袁 禮

20世紀(jì)以來(lái)，科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，大大增強(qiáng)了人類改造自然界的能力，但與此同時(shí)也帶來(lái)了資源的過(guò)度開(kāi)發(fā)與消耗，從而導(dǎo)致全球性的資源相對(duì)短缺，甚至使有些資源面臨枯竭，高消耗、高消費(fèi)、高污染的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，更加速了地球環(huán)境的持續(xù)惡化。環(huán)境問(wèn)題成為各國(guó)關(guān)注的熱點(diǎn)，并掀起了治理環(huán)境、保護(hù)環(huán)境的高潮，環(huán)境審計(jì)也開(kāi)始在理論和實(shí)踐方面進(jìn)行有益探索。縱觀國(guó)外環(huán)境審計(jì)，其主體主要是國(guó)家審計(jì)，如美國(guó)是會(huì)計(jì)總署、日本是會(huì)計(jì)檢查院、澳大利亞是國(guó)家審計(jì)署。內(nèi)部審計(jì)，如西方很多大的石油公司擁有許多重大的環(huán)保技術(shù)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或者民間審計(jì)，作為中介組織以“第三者”的身份，獨(dú)立、客觀、公正地從事環(huán)境審計(jì)服務(wù)活動(dòng)。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)

1、監(jiān)督鑒證評(píng)價(jià)論。“監(jiān)督鑒證評(píng)價(jià)論”觀點(diǎn)認(rèn)為，各審計(jì)主體應(yīng)通過(guò)履行各自的審計(jì)職能來(lái)實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)。監(jiān)督鑒證評(píng)價(jià)論把環(huán)境審計(jì)定義為:環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)或鑒證，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動(dòng)。此觀點(diǎn)討論的環(huán)境審計(jì)包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)監(jiān)督以及社會(huì)審計(jì)的鑒證監(jiān)督活動(dòng)，由于審計(jì)主體地位的不同，審計(jì)目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構(gòu)成了環(huán)境審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證的有機(jī)整體。該定義涵蓋了社會(huì)中介組織開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然要參與到環(huán)境審計(jì)中。

2、審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論?！皩徲?jì)環(huán)境起點(diǎn)論”觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是對(duì)審計(jì)有影響的一切因素的總和。審計(jì)理論來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，從審計(jì)實(shí)踐中產(chǎn)生。因此，審計(jì)理論不可避免地受到了社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)和法律制度等外在環(huán)境及其內(nèi)部環(huán)境的影響。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，審計(jì)的環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)理論和實(shí)踐的重要組成部分，當(dāng)然也要隨環(huán)境的變化而變化。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的優(yōu)勢(shì)

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員眾多。以我國(guó)為例，截至2008年底，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所將近7，000家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師近80，000人。與國(guó)家審計(jì)比較而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的力量可謂強(qiáng)大。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府的行政機(jī)關(guān)，它的人員不可能無(wú)限制的增加，而隨著獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書(shū)的人越來(lái)越多，以及外國(guó)知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)入，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍必將日益壯大。我國(guó)的環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)很?chē)?yán)重，主要表現(xiàn)在有環(huán)境問(wèn)題的行業(yè)多、有環(huán)境問(wèn)題的地區(qū)多、環(huán)境污染的種類多。這樣，環(huán)境治理和管理的任務(wù)相當(dāng)繁重，環(huán)境審計(jì)作為監(jiān)督、評(píng)價(jià)活動(dòng)的任務(wù)也隨之增加。很顯然，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員不可能對(duì)大多數(shù)的環(huán)境問(wèn)題插手審計(jì)，而只能是用有限的審計(jì)方式，審查有限的領(lǐng)域。這樣，環(huán)境問(wèn)題不可能得到很好的解決，環(huán)境管理工作也不能得到有效的監(jiān)督。為什么不利用這些人數(shù)眾多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們呢？

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很強(qiáng)的獨(dú)立性。審計(jì)按不同的主體劃分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)監(jiān)督體系中獨(dú)立性最強(qiáng)的。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的靈魂和生命。獨(dú)立性的存在使鑒證意見(jiàn)更具有可信性，更有說(shuō)服力，能夠滿足各種信息使用者的多種信息需求。而國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)由于獨(dú)立性不強(qiáng)，其提供的鑒證信息的作用受到一定程度的限制。因?yàn)槠髽I(yè)希望進(jìn)行環(huán)境審計(jì)不是為了讓審計(jì)人員查出問(wèn)題而使自己受到處罰，而是希望審計(jì)人員能針對(duì)自己履行的環(huán)境責(zé)任給予肯定，對(duì)于沒(méi)有履行或履行得不好的環(huán)境責(zé)任提出改善建議。因此，企業(yè)管理當(dāng)局更希望由獨(dú)立性很強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)環(huán)境審計(jì)的任務(wù)。政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的局限性給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的機(jī)會(huì)。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很高的專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一批經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的考試選拔出來(lái)的人才，并且在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，還需要接受職業(yè)后續(xù)教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)，這就迫使他們不斷提高自身的水平來(lái)適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，形成了高水平的職業(yè)判斷能力和職業(yè)謹(jǐn)慎。這些與國(guó)家審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員相比就略勝一籌。因此，經(jīng)過(guò)培訓(xùn)，他們能夠與環(huán)境專家合作，很好地進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很強(qiáng)的適應(yīng)性。從審計(jì)的適應(yīng)性來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由于其業(yè)務(wù)內(nèi)容具有很強(qiáng)的靈活性，因此可以更好地滿足各種不同類型的環(huán)境審計(jì)需求。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主要針對(duì)各級(jí)政府環(huán)保專項(xiàng)資金的籌集、使用情況、國(guó)家大型環(huán)保投資項(xiàng)目、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)企業(yè)的環(huán)境管理責(zé)任等方面開(kāi)展審計(jì)，但由于人力、物力所限，有時(shí)也顯得力不從心；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要針對(duì)本單位內(nèi)部環(huán)境政策的遵守執(zhí)行情況、環(huán)保資金籌集和使用的效率、效果等方面進(jìn)行審計(jì)，但目前相當(dāng)一批企業(yè)尤其是小規(guī)模企業(yè)出于成本方面的考慮，或者沒(méi)有專門(mén)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者即使有，也缺乏能夠勝任環(huán)境審計(jì)工作的專門(mén)人員，從而大量的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)需求得不到滿足。民間審計(jì)組織作為廣泛承接各類業(yè)務(wù)的獨(dú)立社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，不但可以以獨(dú)立的“第二者”身份對(duì)受托環(huán)境管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證，而且可以接受政府和企業(yè)的委托，充當(dāng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的角色，滿足各種不同類型的環(huán)境審計(jì)需求。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的劣勢(shì)

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境專業(yè)知識(shí)欠缺?，F(xiàn)階段，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中絕大多數(shù)是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員，其他領(lǐng)域的專家很少，知識(shí)背景多為財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一，他們對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)較為熟悉，對(duì)環(huán)保法律卻知之甚少，掌握環(huán)保知識(shí)和環(huán)境相關(guān)技能的人就更少了。這樣，就限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展。環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，除了需要具備常規(guī)審計(jì)技術(shù)外，還要具備環(huán)境管理知識(shí)和環(huán)境工程技術(shù)等知識(shí)。因?yàn)闊o(wú)論是審核企業(yè)年度報(bào)告中的環(huán)境信息還是鑒證獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)，沒(méi)有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)，就無(wú)法客觀評(píng)價(jià)報(bào)告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性，同時(shí)也可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師低估環(huán)境事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境專業(yè)知識(shí)的不足會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)無(wú)法對(duì)企業(yè)受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的全面有效履行進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)和鑒定，從而使其得出的環(huán)境審計(jì)證據(jù)和報(bào)告沒(méi)有充分的說(shuō)服力和可信度。審計(jì)人員自身能力的限制使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所不敢輕易參與環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中充分考慮產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)單獨(dú)的經(jīng)濟(jì)主體，也要自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。目前，環(huán)境審計(jì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)還屬于一個(gè)新興的審計(jì)領(lǐng)域，雖然本質(zhì)上與一般審計(jì)相同，但在具體實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中存在著許多不同，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)不能完全按照自己非常熟悉的一般審計(jì)方法與程序進(jìn)行，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)驟然加大。另外，由于在我國(guó)環(huán)境審計(jì)的研究剛剛起步，相關(guān)的理論和實(shí)踐并不完善，環(huán)境審計(jì)的一些具體實(shí)務(wù)工作也處于探索階段，所以到目前為止，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究還沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，更沒(méi)有制定出一套被大家所共同認(rèn)可的專門(mén)的理論框架或環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法，為實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供科學(xué)的依據(jù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展環(huán)境審計(jì)時(shí)就沒(méi)有程序上的依據(jù)，環(huán)境審計(jì)責(zé)任就會(huì)存在不確定性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)加大。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所很明顯地知道環(huán)境審計(jì)是一個(gè)很有發(fā)展?jié)摿Φ膶徲?jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不敢貿(mào)然行事。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)存在局限性。就我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，他們的業(yè)務(wù)大多數(shù)是財(cái)務(wù)審計(jì)，有的事務(wù)所涉及資產(chǎn)評(píng)估、工程預(yù)算審計(jì)等方面，而對(duì)于組織環(huán)境管理責(zé)任及其工作成果的績(jī)效審計(jì)，大多數(shù)沒(méi)有開(kāi)展。因此，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所看到，當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)中沒(méi)有實(shí)施，則認(rèn)為環(huán)境審計(jì)就失去了實(shí)施的基礎(chǔ)。其實(shí)，環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)只是環(huán)境審計(jì)的一個(gè)組成部分，環(huán)境審計(jì)還包括環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)等內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國(guó)的環(huán)境保護(hù)的任務(wù)越來(lái)越重，環(huán)境審計(jì)要做的工作越來(lái)越多，單憑政府審計(jì)部門(mén)及其下屬機(jī)構(gòu)的力量很難勝任，政府審計(jì)機(jī)關(guān)由于機(jī)構(gòu)設(shè)置不可能非常龐大，所以人員數(shù)量的擴(kuò)展就會(huì)受到阻礙，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)屬于企業(yè)中的一個(gè)部門(mén)，其人員也不可能無(wú)限制的增加，所以人員的限制使政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)所能承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)任務(wù)有限。為什么會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不能分擔(dān)一些呢?因此，對(duì)環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)的局限性，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有從內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)獲取審計(jì)業(yè)務(wù)的意識(shí)。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有獲得法律授權(quán)限制了環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展。我國(guó)《審計(jì)法》第二條雖然規(guī)定了“審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的政府環(huán)境保護(hù)投資預(yù)算執(zhí)行情況、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金、國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目、國(guó)有企業(yè)排污費(fèi)、環(huán)境支出、國(guó)際組織援、貸款項(xiàng)目等各種資金的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益性進(jìn)行監(jiān)督”，但一方面這一規(guī)定不能涵蓋環(huán)境審計(jì)的全部?jī)?nèi)容；另一方面我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)體系中尚未對(duì)授權(quán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織參與開(kāi)展環(huán)境審計(jì)做出規(guī)定，這就大大限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展。嚴(yán)格意義上講，我國(guó)迄今尚沒(méi)有一部專門(mén)的法律可以為環(huán)境審計(jì)提供直接的依據(jù)。除《憲法》第19條、第109條和《審計(jì)法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關(guān)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的內(nèi)容外，其他環(huán)境保護(hù)專門(mén)法規(guī)和相關(guān)法規(guī)中，基本上沒(méi)有明確審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。同時(shí)，相關(guān)的法律也并未規(guī)定企業(yè)如何披露有關(guān)環(huán)境污染等方面的信息。這就客觀地導(dǎo)致了環(huán)境審計(jì)缺乏法律依據(jù)，極大地限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展。

綜上所述，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)中，我們要發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)多、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力強(qiáng)等優(yōu)勢(shì)，克服環(huán)境專業(yè)知識(shí)欠缺、對(duì)環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)存在局限性等劣勢(shì)，從而為日益重要的環(huán)境保護(hù)問(wèn)題做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

［1］李小菊，張曉鳴.開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的障礙與構(gòu)想[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2001.7.

［2］李雪，邵金鵬.發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用[J].中國(guó)人口資源與環(huán)境，2004.4.

［3］沈琨.淺論環(huán)境審計(jì)[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2007.8.

［4］毛洪濤，張正勇.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì).西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院.