美日成本管理模式比較及其啟示

□文/龔 樂(lè)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展、科技的不斷進(jìn)步，特別是進(jìn)入20世紀(jì)八十年代以來(lái)，高科技的不斷涌現(xiàn)，現(xiàn)代公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式發(fā)生了很大變化:知識(shí)主導(dǎo)型企業(yè)比重逐漸上升，企業(yè)產(chǎn)品生命周期大幅度縮短，計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)與生產(chǎn)技術(shù)被廣泛應(yīng)用于企業(yè)，這些都使得企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)戰(zhàn)略作出重大變革。在這種環(huán)境下，傳統(tǒng)成本管理模式已不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展，制約了企業(yè)成本管理的有效性，出現(xiàn)了“信息相關(guān)性喪失”等問(wèn)題。針對(duì)傳統(tǒng)成本管理模式的缺陷，美國(guó)和日本根據(jù)各自的文化背景，分別形成了各具特色的成本管理模式——作業(yè)成本法與成本企劃。

一、美國(guó)成本管理模式

1、產(chǎn)生背景。作業(yè)成本法是20世紀(jì)八十年代在美國(guó)興起的一種新型成本管理模式。20世紀(jì)七十年代就有學(xué)者提出，八十年代由美國(guó)哈佛大學(xué)卡普蘭教授和賓夕法尼亞大學(xué)的羅賓·庫(kù)柏教授給予明確。作業(yè)成本法最初是作為一種正確的分配制造費(fèi)用，準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本的方法提出來(lái)的。由于八十年代后期，歐美企業(yè)高科技技術(shù)不斷涌現(xiàn)，資本不斷密集，傳統(tǒng)的“少品種，大批量”生產(chǎn)向“度身定做，多品種”生產(chǎn)轉(zhuǎn)化，企業(yè)很難制定如此多的標(biāo)準(zhǔn)成本，同時(shí)直接人工費(fèi)用的比重日益降低，制造費(fèi)用的比重卻大幅度上升，而且制造費(fèi)用中有越來(lái)越多的作業(yè)（如質(zhì)量控制、實(shí)驗(yàn)、物料搬運(yùn)等）與制造業(yè)中的直接人工工時(shí)并不相關(guān)，這樣，以直接人工工時(shí)為基數(shù)來(lái)分配間接制造費(fèi)用會(huì)造成產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真，從而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)決策的失誤。于是，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

2、作業(yè)成本法的計(jì)算原理。作業(yè)成本計(jì)算的基本思想是:作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。因此，作業(yè)成本法的計(jì)算就是以作業(yè)為核算對(duì)象，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業(yè)里，再由作業(yè)根據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品的形成和積累過(guò)程，將各作業(yè)匯集的成本費(fèi)配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。作業(yè)成本計(jì)算既可計(jì)算出產(chǎn)品成本以滿(mǎn)足損益計(jì)算的要求，又可計(jì)算出作業(yè)成本以滿(mǎn)足作業(yè)管理的要求，提高和改善了企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

二、日本成本管理模式

1、產(chǎn)生背景。成本企劃是日本人倡導(dǎo)的一種成本管理方法，首創(chuàng)于20世紀(jì)六十年代末的日本豐田汽車(chē)公司，20世紀(jì)八十年代在日本企業(yè)廣泛應(yīng)用。成本企劃之所以在日本形成發(fā)展是因?yàn)槿毡緡?guó)土面積狹小，資源匱乏，工業(yè)原料和制成品都依賴(lài)國(guó)際市場(chǎng)，加上其在二戰(zhàn)中受到嚴(yán)重破壞，因此日本的產(chǎn)品要想在國(guó)際市場(chǎng)上獲得一席之地就必須質(zhì)優(yōu)價(jià)廉，成本企劃正是立足于顧客滿(mǎn)意，通過(guò)對(duì)價(jià)值工程的分析來(lái)壓縮一切成本的。

2、成本企劃的運(yùn)用原理。在日本企業(yè)里，成本企劃一般與Kaizen成本制度相輔相成，共同實(shí)現(xiàn)企業(yè)在整個(gè)產(chǎn)品生命周期里降低成本的目標(biāo)。成本企劃運(yùn)用于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段，首先根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，立足于顧客滿(mǎn)意估計(jì)未來(lái)市場(chǎng)上潛在顧客可以接受的價(jià)格，減去企業(yè)設(shè)定的目標(biāo)利潤(rùn)，計(jì)算出目標(biāo)成本。再利用“成本筑入”的思想，將原材料等的成本模擬筑入到產(chǎn)品成本。最后，比較產(chǎn)品成本與目標(biāo)成本，如果產(chǎn)品成本超過(guò)了目標(biāo)成本，則重新設(shè)計(jì)，直到產(chǎn)品成本低于目標(biāo)成本。

三、美日成本管理模式比較

1、相同點(diǎn)。（1）美國(guó)的作業(yè)成本法與日本的成本企劃都是將產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的物質(zhì)流動(dòng)與成本價(jià)值流動(dòng)結(jié)合起來(lái)，是對(duì)“泰羅制”下的標(biāo)準(zhǔn)成本制度的一種傳承，其目的都是降低成本，而不是對(duì)成本進(jìn)行控制；（2）成本企劃與作業(yè)成本法一樣，具有戰(zhàn)略的性質(zhì)。二者都需要對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略、產(chǎn)品定價(jià)等作出了解來(lái)調(diào)整自己的戰(zhàn)略，以便保持自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2、不同點(diǎn)。（1）成本管理的源流不同。作業(yè)成本管理側(cè)重于生產(chǎn)過(guò)程中的各種作業(yè)，強(qiáng)調(diào)根據(jù)不同的成本動(dòng)因來(lái)間接分配制造費(fèi)用，并對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的每一項(xiàng)作業(yè)成本進(jìn)行分析、控制、改善，以達(dá)到降低成本的目的，屬于事中管理。而成本企劃則發(fā)生于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段，屬于源流管理。現(xiàn)代管理學(xué)研究表明:產(chǎn)品成本的60%發(fā)生于設(shè)計(jì)、研發(fā)階段，而只有40%發(fā)生于生產(chǎn)階段。成本企劃對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行源流管理，其降低成本的空間更大。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中可以使企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，掌握主動(dòng)權(quán)；（2）成本管理的重點(diǎn)不同。作業(yè)成本法的重點(diǎn)在于“作業(yè)”，在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中根據(jù)成本動(dòng)因?qū)a(chǎn)品成本分配到不同的作業(yè)中去，同時(shí)區(qū)分出對(duì)于顧客而言的增值作業(yè)與非增值作業(yè)，盡量減少或消除非增值作業(yè)，提高顧客滿(mǎn)意度。成本企劃的重點(diǎn)在于事前設(shè)定的目標(biāo)成本，該成本是企業(yè)必須達(dá)到的成本，否則則意味著此次成本企劃的失??；（3）成本管理的主體不同。作業(yè)成本法是借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)信息處理方法對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)成本進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和控制，其操作主體是企業(yè)全體會(huì)計(jì)人員。而在日本的大企業(yè)里，成本企劃的人員不僅僅局限于會(huì)計(jì)人員。他們認(rèn)為，成本管理的主體應(yīng)當(dāng)是各種影響企業(yè)成本的參與者，采購(gòu)人員、生產(chǎn)工人、營(yíng)銷(xiāo)人員、企業(yè)管理人員、會(huì)計(jì)人員都應(yīng)該成為成本管理的主體。成本企劃管理模式激發(fā)了企業(yè)所有員工的創(chuàng)造性與積極主動(dòng)性，能夠有效地降低產(chǎn)品成本；（4）成本計(jì)算方法不同。美國(guó)企業(yè)的成本計(jì)算是基于財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，很多非財(cái)務(wù)信息被忽視，而且美國(guó)公司只注重關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的成本節(jié)約，而不是關(guān)注整個(gè)供應(yīng)鏈。日本的成本企劃則把成本管理看成是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，運(yùn)用工學(xué)知識(shí)，從整個(gè)產(chǎn)品生命周期對(duì)成本進(jìn)行規(guī)劃，從而降低成本獲得巨大成功。

四、對(duì)我國(guó)企業(yè)成本管理的啟示

與美日成功的成本管理模式相比，我國(guó)的成本管理工作還顯得較為落后，這將嚴(yán)重阻礙我國(guó)成本管理系統(tǒng)的發(fā)展。通過(guò)分析與學(xué)習(xí)美日的先進(jìn)管理技術(shù)，對(duì)我國(guó)企業(yè)的成本管理有以下幾點(diǎn)啟示:

1、將成本企劃、作業(yè)成本法相結(jié)合，共同運(yùn)用到企業(yè)中去。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)階段運(yùn)用成本企劃，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中運(yùn)用作業(yè)成本法分別對(duì)成本進(jìn)行管理與控制。作業(yè)成本法與成本企劃雖然是現(xiàn)代企業(yè)最為先進(jìn)的兩種成本管理模式，但仍然存在各自的缺陷:作業(yè)成本雖然能夠提供比較真實(shí)的成本信息，但是沒(méi)有實(shí)現(xiàn)“前饋式”成本管理，不能充分適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。成本企劃雖然突出了“成本源流管理”的重要性，但在成本計(jì)算方法上存在缺陷，難免在成本估算中傳遞失真的成本信息。單獨(dú)的運(yùn)用作業(yè)成本法或成本企劃難以克服各自的缺陷，如果將二者結(jié)合起來(lái)則能將效率大大提高。通過(guò)作業(yè)成本模式和成本企劃的結(jié)合，公司就可以利用最好的機(jī)會(huì)來(lái)開(kāi)發(fā)既能以低成本生產(chǎn)且功能和質(zhì)量又能滿(mǎn)足客戶(hù)需求的產(chǎn)品。然而，我國(guó)目前中小型企業(yè)占據(jù)多數(shù)，企業(yè)自動(dòng)化程度不高，沒(méi)有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)，企業(yè)規(guī)模不大，產(chǎn)品種類(lèi)也不夠繁多，很難實(shí)施作業(yè)成本法。但其減少或消除非增值作業(yè)，不斷降低成本等的思想值得借鑒。

2、擴(kuò)大產(chǎn)品成本管理范圍。我國(guó)企業(yè)目前只注重于產(chǎn)品成本的生產(chǎn)過(guò)程的事中控制，對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)階段的成本控制缺乏認(rèn)識(shí)。而企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程是一系列為滿(mǎn)足顧客需要而創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)的集合體，它表現(xiàn)為一個(gè)“研發(fā)—采購(gòu)—制造—銷(xiāo)售”的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和“供應(yīng)商—企業(yè)—顧客”的外部?jī)r(jià)值鏈。將產(chǎn)品成本的管理范圍擴(kuò)大至整個(gè)價(jià)值鏈，有助于降低企業(yè)的采購(gòu)成本、銷(xiāo)售成本等，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

3、激勵(lì)全體員工，對(duì)企業(yè)實(shí)行全員管理?，F(xiàn)代企業(yè)成本管理工作者只是企業(yè)成本日常控制的組織者，只靠會(huì)計(jì)人員很難實(shí)施好成本控制工作，他需要采購(gòu)人員、生產(chǎn)工人、營(yíng)銷(xiāo)人員等企業(yè)各不同部門(mén)人員的協(xié)力合作，積極創(chuàng)新，共同為企業(yè)成本管理獻(xiàn)策獻(xiàn)力。企業(yè)應(yīng)設(shè)置有效的激勵(lì)機(jī)制，激勵(lì)全體員工共同參與公司治理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的自主控制、自主管理。

4、將企業(yè)成本管理與企業(yè)文化相結(jié)合。企業(yè)的成本管理是一項(xiàng)長(zhǎng)期戰(zhàn)略，企業(yè)要能夠在長(zhǎng)期內(nèi)保持成本優(yōu)勢(shì)，不僅要靠技術(shù)方法，也要靠企業(yè)文化。將成本控制意識(shí)作為企業(yè)文化的一部分，可以使全體員工樹(shù)立成本效益意識(shí)，在長(zhǎng)期內(nèi)使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中獲得優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)企業(yè)戰(zhàn)略地位，獲得超出平均水平的報(bào)酬。

五、結(jié)束語(yǔ)

目前，我國(guó)企業(yè)的成本管理工作還存在著許多不足，學(xué)習(xí)美日成本管理模式的優(yōu)勢(shì)，并將其與我國(guó)企業(yè)特定環(huán)境相結(jié)合，創(chuàng)建出適合我國(guó)企業(yè)的成本管理模式，將能使我國(guó)企業(yè)成本管理工作產(chǎn)生質(zhì)的飛躍。

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