資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理

□文/汪菲菲

一、引言

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》，其中第8號(hào)準(zhǔn)則是《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》，對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面做出了重大修改，即新準(zhǔn)則將不允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是用來(lái)規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露的。

資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)如實(shí)反映資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債全面反映企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸根結(jié)底屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的問(wèn)題。根據(jù)2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。當(dāng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的能力受到影響時(shí)，剔除那一部分不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣做才能使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目更符合資產(chǎn)的定義。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減計(jì)至可收回金額。

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)自身效用最大化或企業(yè)價(jià)值最大化，在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行策略性的調(diào)整。盈余管理有廣義和狹義之分，廣義的盈余管理通常是指企業(yè)管理層為了給企業(yè)或個(gè)人謀取利益，而通過(guò)使用會(huì)計(jì)手段，或通過(guò)采取實(shí)際行動(dòng)使企業(yè)的賬面盈余達(dá)到所期望的水平的操控性行為。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。本文以下所談?wù)摰闹饕仟M義的盈余管理。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與盈余管理的關(guān)系

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策實(shí)施的目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則既體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，又充分考慮了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備被許多企業(yè)用來(lái)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀，對(duì)規(guī)范企業(yè)盈余管理起到了積極的作用。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前，一些上市公司不切實(shí)際地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，進(jìn)行巨額沖銷和巨額轉(zhuǎn)回，在會(huì)計(jì)年度間隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理起到了一定的抑制作用?！顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，這是針對(duì)目前我國(guó)不少上市公司以盈余操縱為目的，隨意計(jì)提和轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備，粉飾報(bào)表而修訂的。值得注意的是，不得轉(zhuǎn)回只是針對(duì)大部分非流動(dòng)資產(chǎn)而言，流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回。據(jù)調(diào)查，目前我國(guó)上市公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備比例排在前三位的分別是壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。所以說(shuō)，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑關(guān)掉了進(jìn)行盈余管理的大門，但是企業(yè)仍然可以通過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。

資產(chǎn)減值計(jì)提與盈余管理既是制約與反制約關(guān)系，也有利用與反利用的關(guān)系。從某種意義上講，資產(chǎn)減值計(jì)提是國(guó)家從保護(hù)投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者的利益出發(fā)，與企業(yè)之間達(dá)成的一種“協(xié)議”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門及企業(yè)的利益相關(guān)者是該“協(xié)議”的堅(jiān)定維護(hù)者，反對(duì)一切違反“協(xié)議”的行為，而企業(yè)管理當(dāng)局從自身利益出發(fā)，經(jīng)常在遵守“協(xié)議”的收益（或損失）與破壞“協(xié)議”的收益（或損失）中進(jìn)行權(quán)衡，在利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，時(shí)常會(huì)做出破壞“協(xié)議”，操縱盈余的行為，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理形成博弈關(guān)系。在這二者的攻與防的較量中，互有長(zhǎng)短。

雖然企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提不是導(dǎo)致盈余管理的根源，但畢竟是盈余管理樂(lè)于借用的主要工具。因此，資產(chǎn)減值計(jì)提的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局利用其進(jìn)行盈余管理的廣度、深度和頻度無(wú)疑是有影響的。中外過(guò)去的盈余管理研究也已證明了會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷與盈余管理的相關(guān)關(guān)系。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也知曉這一關(guān)系，但由于資產(chǎn)減值計(jì)提并非完全為防范盈余管理而設(shè)置，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)經(jīng)常陷入是更多顧及準(zhǔn)則的科學(xué)性、適用性，進(jìn)而擴(kuò)大資產(chǎn)減值計(jì)提選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是更多顧及反制盈余管理、壓縮會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷空間而犧牲資產(chǎn)減值計(jì)提的科學(xué)合理性和廣泛適應(yīng)性的矛盾之中。矛盾斗爭(zhēng)的最終結(jié)果是均衡與妥協(xié)，新準(zhǔn)則正是這一矛盾斗爭(zhēng)的產(chǎn)物。

需要注意的是，企業(yè)以前期間計(jì)提的這些非流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在這些資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)時(shí)，可予以轉(zhuǎn)出。此外，《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)于相當(dāng)一部分非流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價(jià)值反映，這樣很可能會(huì)造成一部分資產(chǎn)的價(jià)值長(zhǎng)期被低估。

通過(guò)以上分析可知，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系其實(shí)是明確的，可以描述為：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則天生不是盈余管理的動(dòng)因，但資產(chǎn)減值準(zhǔn)則天生會(huì)成為管理當(dāng)局用來(lái)進(jìn)行盈余管理的工具。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主觀上制約著盈余管理，但盈余管理客觀上成為了反資產(chǎn)減值準(zhǔn)則牽制的對(duì)手，兩者在博弈中不斷演進(jìn)和發(fā)展。

三、對(duì)策及建議

通過(guò)上述分析，針對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問(wèn)題提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）加強(qiáng)制度自身的建設(shè)和完善，從根本上解決企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理問(wèn)題。如，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這一較大調(diào)整極大地抑制了企業(yè)資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和道德建設(shè)。新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)還要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員保持開(kāi)闊的視野，用新思路、新方法解決工作中出現(xiàn)的問(wèn)題。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在具體操作時(shí)，需要根據(jù)會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷進(jìn)行提取，這就造成企業(yè)可以利用多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理；同時(shí)，會(huì)計(jì)人員還要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)。

（三）完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度。增強(qiáng)資產(chǎn)減值各環(huán)節(jié)工作的相互牽制作用；完善授權(quán)機(jī)制，即以減值準(zhǔn)備的計(jì)提額度和比例為基本依據(jù)，結(jié)合各事項(xiàng)的重要程度，由不同層次的部門和人員進(jìn)行審批。

（四）加強(qiáng)外部監(jiān)督。首先，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資產(chǎn)減值審計(jì)環(huán)節(jié)中的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)始終保持獨(dú)立公正的立場(chǎng)，以謹(jǐn)慎的態(tài)度開(kāi)展審計(jì)工作，“獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理，披露是否充分。對(duì)存在重大不確定性的數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示”；其次，會(huì)計(jì)造假行為需要財(cái)政等監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行定期或不定期的財(cái)務(wù)檢查。監(jiān)管部門要實(shí)現(xiàn)信息共享，形成有效的外部監(jiān)督合力。對(duì)于利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)粉飾利潤(rùn)的行為采取嚴(yán)懲措施，提高造假和違規(guī)成本，以形成較強(qiáng)的外部約束力以提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。

（五）改革對(duì)上市公司的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)。目前，許多上市公司是為了迎合有關(guān)部門對(duì)其業(yè)績(jī)的考評(píng)而進(jìn)行違規(guī)盈余管理的，從而折射出證券監(jiān)管部門監(jiān)管政策中的不合理之處。評(píng)價(jià)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不僅要考查其相關(guān)利潤(rùn)指標(biāo)，還應(yīng)結(jié)合公司的融資能力、償債能力以及可持續(xù)發(fā)展能力等，建立多層次的監(jiān)管評(píng)價(jià)體系。這樣才能“切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與上市公司考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，減少上市公司利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)”。

（六）加強(qiáng)部門的監(jiān)督監(jiān)管。應(yīng)不斷完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的內(nèi)部、外部審計(jì)監(jiān)督。證券監(jiān)管部門應(yīng)該把資產(chǎn)減值損失列入上市公司的考核指標(biāo)，有關(guān)部門應(yīng)制定一整套資產(chǎn)減值準(zhǔn)備專項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序，并加大對(duì)違規(guī)行為的懲罰，以此來(lái)遏制有些企業(yè)利用資產(chǎn)減值來(lái)進(jìn)行盈余管理。

（七）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IA S36），進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值信息的披露。鑒于我國(guó)目前資產(chǎn)減值信息的披露過(guò)于簡(jiǎn)單且信息量較少的現(xiàn)狀，可以借鑒IAS36的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范和充實(shí)。比如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：如果當(dāng)期發(fā)生的與資產(chǎn)減值有關(guān)的事項(xiàng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況存在重大影響，企業(yè)還必須披露以下相關(guān)信息：減值資產(chǎn)所處的環(huán)境以及導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失發(fā)生變動(dòng)的事件；單個(gè)資產(chǎn)的性質(zhì)；資產(chǎn)所屬的報(bào)告分部；對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單位的描述及其發(fā)生變動(dòng)的情況下，變動(dòng)前后現(xiàn)金產(chǎn)出單位資產(chǎn)范圍改變的原因；資產(chǎn)的可收回金額如果以銷售凈價(jià)為基礎(chǔ)，披露用以確定銷售凈價(jià)的依據(jù)，如果是使用價(jià)值則須披露目前或以前估計(jì)所使用的折現(xiàn)率。以上信息使得報(bào)表使用者和監(jiān)管部門能夠系統(tǒng)地了解與企業(yè)資產(chǎn)減值相關(guān)的信息，有助于他們做出相關(guān)決策，并加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管。

（八）強(qiáng)化、追究相關(guān)主體的法律責(zé)任。一些企業(yè)采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，大大降低了企業(yè)的誠(chéng)信度，導(dǎo)致會(huì)計(jì)行業(yè)的危機(jī)，損害了社會(huì)風(fēng)氣。因此，想要規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，打擊會(huì)計(jì)造假，就需要證監(jiān)會(huì)、財(cái)政、稅務(wù)等部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行定期、不定期的財(cái)務(wù)檢查。對(duì)于查出的違規(guī)、違法會(huì)計(jì)行為，必須追究相關(guān)人員和企業(yè)法人的法律責(zé)任，提高法律的威嚴(yán)和嚴(yán)肅性，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

總之，只有不斷完善準(zhǔn)則的具體規(guī)定、提高市場(chǎng)和企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督的作用和會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)，才能從根本上解決企業(yè)進(jìn)行盈余管理，從而保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

[1]陳香茹.淺談《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2009.5.

[2]趙治綱.資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2009.6.

[3]沈烈，張西萍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理.會(huì)計(jì)研究，2007.2.

[4]張然，陸正飛，葉康濤.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷與長(zhǎng)期資產(chǎn)減值.管理世界，2007.8.