審計(jì)本質(zhì)探究

□文/王文平

本質(zhì)即事物的內(nèi)部聯(lián)系，是事物內(nèi)在的、相對(duì)穩(wěn)定的方面，是事物的根本性質(zhì)，由事物的特殊矛盾構(gòu)成。這就意味著它同時(shí)也是一個(gè)事物區(qū)別于其他事物的特征，當(dāng)事物的本質(zhì)發(fā)生改變時(shí)，也即意味著此事物已非彼事物了。基于這樣的一個(gè)認(rèn)識(shí)前提，本文認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)就是審計(jì)本身所固有的，相對(duì)穩(wěn)定的，決定審計(jì)方法、審計(jì)職能和發(fā)展的根本屬性，它是審計(jì)固有特性的反映，不是任何人主觀臆斷的產(chǎn)物，也不是任何外部因素所能強(qiáng)加的。審計(jì)的本質(zhì)決定著審計(jì)的職能，決定著審計(jì)的目標(biāo)，也決定著社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求。國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論界在這個(gè)問(wèn)題上有過(guò)各種觀點(diǎn)，但他們都不能夠完全準(zhǔn)確地指出審計(jì)的本質(zhì)所在，其錯(cuò)誤要么在對(duì)本質(zhì)本身的理解不當(dāng)上，要么在對(duì)審計(jì)本身的理解不夠深入上。本文將在此基礎(chǔ)上提出自己的觀點(diǎn)，即認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是一種信任補(bǔ)償機(jī)制。

一、對(duì)審計(jì)本質(zhì)主要觀點(diǎn)的分析

在對(duì)審計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的探索上，蔡春教授做了大量卓有成效的工作，在其《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》一書中，不但較為完整地整理了人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)歷程，并在此基礎(chǔ)上提出了自己的觀點(diǎn)，即經(jīng)濟(jì)控制論。本文接受蔡春教授對(duì)各種觀點(diǎn)的整理思路，加上其個(gè)人的觀點(diǎn)，即分成查賬論、方法過(guò)程論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論及經(jīng)濟(jì)控制論逐一進(jìn)行討論。

（一）查賬論。查賬論是對(duì)審計(jì)本質(zhì)的一種簡(jiǎn)單的或初步的認(rèn)識(shí)，即認(rèn)為審計(jì)就是“查賬”，或是對(duì)會(huì)計(jì)資料及財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的檢查。查賬論雖然是對(duì)審計(jì)本質(zhì)的一種簡(jiǎn)單的或初步的認(rèn)識(shí)，但持續(xù)的歷史時(shí)期最長(zhǎng)，影響范圍最廣。綜觀古今中外，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，還是民間審計(jì)，從其誕生之日起，便與“查賬”結(jié)下不解之緣，而且早期審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的漫長(zhǎng)過(guò)程，也一直陷于“查賬”之中，這使得人們?nèi)菀子米钤嫉难酃饪创龑徲?jì)的本質(zhì)。該種觀點(diǎn)雖然符合當(dāng)時(shí)審計(jì)的發(fā)展水平，但它僅僅停留在了非常局限的單一職能上，或者說(shuō)僅僅是看到了審計(jì)的表現(xiàn)形式，并沒(méi)有看到使得審計(jì)本身存在的背后原因。隨著審計(jì)職能的不斷擴(kuò)充，查賬本質(zhì)論也就不攻自破了，更不用說(shuō)追根究底的盤問(wèn)了。

（二）方法過(guò)程論。該種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)是一種系統(tǒng)的方法和過(guò)程。它是從方法論的角度對(duì)審計(jì)做出的解釋。

傳統(tǒng)的查賬論導(dǎo)致的一個(gè)結(jié)果就是人們把注意力全部都集中在了查賬上，即認(rèn)為查賬就是審計(jì)的全部，其對(duì)象必定就是“賬”，從而為查賬而查賬的現(xiàn)象也就無(wú)法避免，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)一步發(fā)展，賬目記錄愈加復(fù)雜和繁瑣，人們便陷入了沉重的查賬枷鎖，審計(jì)低效率、低質(zhì)量問(wèn)題愈顯嚴(yán)重。于是，新的審計(jì)手段和審計(jì)方法等審計(jì)實(shí)物開(kāi)始不斷發(fā)展，如抽樣審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛應(yīng)用，以及20世紀(jì)六十年代后，計(jì)算機(jī)運(yùn)用的迅速發(fā)展所導(dǎo)致的各種審計(jì)軟件的大量涌現(xiàn)，使審計(jì)人員逐漸從繁重瑣碎、枯燥單調(diào)的查賬中解放出來(lái)，因而逐步改變了人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。再加上多元審計(jì)新格局的出現(xiàn)，客觀上要求對(duì)審計(jì)本質(zhì)問(wèn)題進(jìn)行新的認(rèn)識(shí)。

然而，方法過(guò)程論照樣只是對(duì)審計(jì)表面現(xiàn)象的一種闡述罷了，盡管它使得人們對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)開(kāi)始系統(tǒng)化了，也正如其中一些積極的思想如“審計(jì)定義（本質(zhì)）應(yīng)是對(duì)各類審計(jì)之共同抽象與概括”所表述的那樣，朝審計(jì)的本質(zhì)邁進(jìn)了一步，但它并沒(méi)能刻畫出審計(jì)的本質(zhì)特征所在，我們并不能從這種觀點(diǎn)當(dāng)中獲知審計(jì)存在的根源。另外，同樣的道理也可以得到會(huì)計(jì)是一種系統(tǒng)的方法和過(guò)程的結(jié)論，那審計(jì)與它的區(qū)別又在哪呢？莫非兩者的本質(zhì)一樣，只是都有特殊之處？因此，方法過(guò)程論顯然也是不能讓人信服的。

（三）經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論是我國(guó)20世紀(jì)八十年代出現(xiàn)的一種觀點(diǎn)，即認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。這一觀點(diǎn)比較完整地體現(xiàn)在1989年中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)為審計(jì)所做的定義上：“審計(jì)是由專職的機(jī)構(gòu)和人員依法對(duì)被審單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！?/p>

這一觀點(diǎn)相較前面兩種觀點(diǎn)而言，克服了以往對(duì)審計(jì)本質(zhì)的解釋側(cè)重于對(duì)事物現(xiàn)象描述的缺點(diǎn)，更加接近于審計(jì)的本質(zhì)。但其仍然側(cè)重于從職能或方法的角度來(lái)理解審計(jì)的本質(zhì)，對(duì)其不足之處，蔡春教授做了很好的總結(jié)：首先，從“兩權(quán)分離”并不能導(dǎo)出審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的必然結(jié)論，因?yàn)槭芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任觀下的保證措施并不必然是監(jiān)督，直指經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的最主要論點(diǎn)；其次，“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”的論證方式大有循環(huán)論證之賺，難以令人信服，這從其對(duì)國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)及民間審計(jì)性質(zhì)的論證都可以看出來(lái)；再次，“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”的涵蓋面小于審計(jì)職能的涵蓋面，概括不了現(xiàn)代審計(jì)的所有形式，這也是其從職能或方法角度去理解所難于避免的一個(gè)缺陷。在此基礎(chǔ)上，蔡春教授進(jìn)一步分析“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”中的“監(jiān)督”已不是其原始意義，事實(shí)上已擴(kuò)展到“控制”的范疇，因此，與其說(shuō)審計(jì)是“監(jiān)督”，毋寧說(shuō)它是“控制”。

本文認(rèn)為，這一觀點(diǎn)最大的問(wèn)題在于其對(duì)審計(jì)的本質(zhì)認(rèn)識(shí)僅僅是停留在了審計(jì)作為一種職能或者手段存在的意義上，跟前面兩種觀點(diǎn)一樣，我們并不能從這種觀點(diǎn)當(dāng)中獲知審計(jì)存在的根源。

（四）經(jīng)濟(jì)控制論。蔡春教授在其《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》一書中，對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行了較為深入的研究，并在查賬論、方法過(guò)程論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的基礎(chǔ)上，形成其獨(dú)特的“經(jīng)濟(jì)控制論”的觀點(diǎn)。他認(rèn)為，審計(jì)在本質(zhì)上應(yīng)是一種經(jīng)濟(jì)控制，當(dāng)然它是一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制。其對(duì)該觀點(diǎn)的論述不僅建立在論證前述觀點(diǎn)不足之處上，還有其一整套嚴(yán)密推理的邏輯。

這一觀點(diǎn)將控制論、信息論和系統(tǒng)論等現(xiàn)代科學(xué)新成就有機(jī)地運(yùn)用于審計(jì)理論的研究之中，有利于創(chuàng)造出更豐富的審計(jì)理論。蔡春教授首先對(duì)有關(guān)審計(jì)的一些權(quán)威性表述進(jìn)行分析，描繪出審計(jì)控制思想存在的各種跡象；接著進(jìn)一步解釋審計(jì)與控制有著天然聯(lián)系，指出從誕生伊始，審計(jì)便具有了控制的屬性；最后從審計(jì)過(guò)程、審計(jì)行為和審計(jì)對(duì)象三個(gè)方面對(duì)審計(jì)進(jìn)行了控制論分析，從而確立起“經(jīng)濟(jì)控制論”這一本質(zhì)論命題。

正如蔡春教授所言，經(jīng)濟(jì)控制論的提出與確立更深刻、更準(zhǔn)確地揭示了審計(jì)的本質(zhì)，也更有利于審計(jì)職能作用的發(fā)揮，使其更好地為社會(huì)經(jīng)濟(jì)服務(wù)。本文對(duì)此表示贊同，相較于之前三種主流觀點(diǎn)，其確實(shí)更具囊括力和說(shuō)服力。但本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)控制論對(duì)審計(jì)本質(zhì)的把握并不夠深入，因?yàn)樗匀徊荒芙忉寣徲?jì)存在的根源問(wèn)題，是出于一種經(jīng)濟(jì)控制的需要嗎？那這種需要與對(duì)其他經(jīng)濟(jì)控制手段的需要又有什么區(qū)別？是什么導(dǎo)致了這種需要的產(chǎn)生？經(jīng)濟(jì)控制論的缺陷就在于它僅僅回答了第一個(gè)問(wèn)題，而沒(méi)能回答后面兩個(gè)問(wèn)題。歸結(jié)起來(lái)看，其更側(cè)重于從審計(jì)目標(biāo)的角度去看審計(jì)的本質(zhì)，即審計(jì)就是要達(dá)到某種經(jīng)濟(jì)控制的目標(biāo)，仍偏重于審計(jì)的某個(gè)特性，從而沒(méi)能夠深入到本源來(lái)看問(wèn)題。而這也就是本文要解決的問(wèn)題。

二、信任補(bǔ)償機(jī)制觀

鑒于上述各種主流觀點(diǎn)自身存在的缺陷，通過(guò)對(duì)審計(jì)本質(zhì)的進(jìn)一步思考，借鑒理論界已有的一部分從社會(huì)學(xué)角度思考的成就，本文嘗試討論一種新的觀點(diǎn)，即信任補(bǔ)償機(jī)制觀。

田利軍在其《審計(jì)本質(zhì)的社會(huì)學(xué)思考》一文中提出：審計(jì)作為成本最低且長(zhǎng)效的信任機(jī)制保留下來(lái)，其本質(zhì)是一種低成本的信任機(jī)制。對(duì)于這一觀點(diǎn)，筆者有兩點(diǎn)不贊同：首先，田利軍認(rèn)為審計(jì)是成本最低的信任工具，這種說(shuō)法顯然是不合適的，成本最低的信任工具當(dāng)是道德約束，社會(huì)信用的普遍生成可以使交易者以零成本或者很少的成本便能保證相互間的信任，當(dāng)然其前提是社會(huì)信用的廣泛存在，這里提出來(lái)只是為了說(shuō)明問(wèn)題。另外，審計(jì)也并非絕對(duì)的低成本，其成本當(dāng)與風(fēng)險(xiǎn)水平控制要求成正比，我們應(yīng)用審計(jì)仍然需要利用效益成本工具，低成本并不成為審計(jì)的本質(zhì)屬性。其次，將審計(jì)的本質(zhì)僅僅描述成信任機(jī)制，筆者認(rèn)為也不恰當(dāng)，因?yàn)樵趯徲?jì)不存在的情況下，相互間的信任在當(dāng)事者間并非一點(diǎn)兒都不存在，比如說(shuō)內(nèi)部審計(jì)，企業(yè)在初創(chuàng)的時(shí)候并不設(shè)置這樣一個(gè)職能，或者對(duì)其漠不關(guān)心，但這些企業(yè)卻都能運(yùn)作得很好，這主要就在于內(nèi)部信任自身的存在。因此，僅僅把審計(jì)解釋成信任機(jī)制并不能說(shuō)明它與這種自然態(tài)的信任之間的區(qū)別。

然而，《審計(jì)本質(zhì)的社會(huì)學(xué)思考》一文從信任關(guān)系的角度來(lái)對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行分析卻是一個(gè)極大的突破。因?yàn)橥ㄟ^(guò)追根溯源，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)存在的根源即在于信任的缺失，而審計(jì)則是作為一種信任補(bǔ)償機(jī)制而存在。

所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離必然導(dǎo)致所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的利益出現(xiàn)不一致，而經(jīng)營(yíng)者對(duì)于企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況又往往要比所有者更加了解，這種信息的不對(duì)稱與利益的不一致交織在一起就必然導(dǎo)致所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者能否在自己不在場(chǎng)的情況下也保持較好的工作態(tài)度和效率表示懷疑，即導(dǎo)致了信任的缺失。在這樣的情況下，就急需一種機(jī)制來(lái)補(bǔ)償信任的缺失，而審計(jì)恰恰是在這個(gè)時(shí)候充當(dāng)了這樣一種職能，使得所有者與經(jīng)營(yíng)者之間不致因?yàn)橄嗷バ湃蔚牟蛔愣鴮?dǎo)致合作關(guān)系的夭折。另一方面，比如內(nèi)部審計(jì)，事實(shí)上可以看成是一種對(duì)企業(yè)內(nèi)部信任程度的補(bǔ)償。上下級(jí)之間由于授權(quán)所導(dǎo)致的權(quán)利義務(wù)不一致以及員工品德的缺陷有時(shí)并不為上級(jí)所掌握，這導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)可能并非按照內(nèi)控系統(tǒng)的要求在運(yùn)行。另外，即便完全信任成員在品德上不出現(xiàn)問(wèn)題，也難保證其在實(shí)際運(yùn)作當(dāng)中不出現(xiàn)疏忽，或者其能力事實(shí)上達(dá)不到相應(yīng)崗位的要求。也就是說(shuō)，分工與授權(quán)必然會(huì)導(dǎo)致品德或能力上信任的缺失，而內(nèi)部審計(jì)這時(shí)作為一種信任補(bǔ)償機(jī)制則很好地解決了這個(gè)問(wèn)題。

從另一個(gè)角度來(lái)講，審計(jì)的獨(dú)立性要求讓我們可以這樣來(lái)描述各方關(guān)系，即委托方、受托方和被審對(duì)象，受托方即為獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)。委托方之所以要委托受托方對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)，并非完全不信任審計(jì)對(duì)象，而只是這種信任不完全、不充分，其原因主要在于信息不對(duì)稱或者是被審對(duì)象的能力缺陷。而這種不信任可以分為兩種：一種是品德不信任，即委托方擔(dān)心審計(jì)對(duì)象可能會(huì)有意侵犯自己的權(quán)益，比如舞弊審計(jì)意圖即在此；另一種是能力不信任，即委托方不完全相信審計(jì)對(duì)象能夠按要求獲得相應(yīng)的成果，比如內(nèi)部審計(jì)的很大一部分意圖即在補(bǔ)償能力信任的不足。

總的來(lái)講，審計(jì)作為一種信任補(bǔ)償機(jī)制，是在經(jīng)濟(jì)各方信任不充分的情況下才起作用的，假如經(jīng)濟(jì)各方之間已完全互信了，那么審計(jì)也便失去了存在的根基。審計(jì)的本質(zhì)既然是一種信任補(bǔ)償機(jī)制，也就不難理解審計(jì)的獨(dú)立性原則及其各種職能了。既然是一種信任補(bǔ)償，那么也即是說(shuō)，信任已無(wú)法再?gòu)漠?dāng)事雙方間產(chǎn)生，而需要從外部獲得，以作為補(bǔ)償。而所謂第三方，自然首要條件便是與當(dāng)事雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且自身有能力對(duì)審計(jì)對(duì)象的質(zhì)量做出令人信服的保證，而這種能力主要表現(xiàn)為其專業(yè)性及其公認(rèn)性，其實(shí)現(xiàn)的手段即我們所熟知的評(píng)估、鑒證、監(jiān)督、控制等，從而成為了審計(jì)的各種職能。也就是說(shuō)，在信任補(bǔ)償這樣一個(gè)框架下，所有的手段都可能成為審計(jì)的職能，這也就不難理解隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)職能將會(huì)不斷發(fā)展這樣一個(gè)道理了。

三、結(jié)語(yǔ)

從上面的分析，本文堅(jiān)定了信任補(bǔ)償機(jī)制觀的認(rèn)識(shí)。因?yàn)橄噍^于理論界其他主要觀點(diǎn)而言，本觀點(diǎn)已不再是單從審計(jì)方法和審計(jì)職能角度、或者單從審計(jì)作用角度、或者從所謂綜合的角度來(lái)研究審計(jì)的本質(zhì)了，而是透過(guò)現(xiàn)象探究審計(jì)最根本的東西，認(rèn)為組織內(nèi)外部的信任缺失是審計(jì)產(chǎn)生的根源，審計(jì)的本質(zhì)即是一種信任補(bǔ)償機(jī)制。在這種機(jī)制之下，所有存在信任缺失的地方都可能有審計(jì)的身影，而所有能夠起到信任補(bǔ)償效果的手段也自然都可能成為審計(jì)的職能，這即是信任補(bǔ)償機(jī)制觀將隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而屹立不倒的原因之一。

[1]蔡春.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

[2]劉潔.審計(jì)本質(zhì)各觀點(diǎn)分析[J].生產(chǎn)力研究，2005.7.

[3]田利軍.審計(jì)本質(zhì)的社會(huì)學(xué)思考[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2007.9.

[4]費(fèi)良成.審計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)[J].遼寧財(cái)專學(xué)報(bào)，2000.5.