淺議綜合會(huì)計(jì)收益

□文/張曉陽(yáng) 張 妍

淺議綜合會(huì)計(jì)收益

□文/張曉陽(yáng) 張 妍

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，傳統(tǒng)收益會(huì)計(jì)日益不能滿足信息使用者對(duì)業(yè)績(jī)信息的要求；而綜合收益會(huì)計(jì)不僅從理論上彌補(bǔ)了傳統(tǒng)收益會(huì)計(jì)的不足，還在現(xiàn)實(shí)操作運(yùn)行中逐步應(yīng)用。

綜合收益；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益

一、綜合收益的涵義

根據(jù)1980年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC3）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》（后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代）的解釋，綜合收益（全面收益）是指：一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)?！币簿褪钦f(shuō)，綜合收益是一個(gè)企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)由于交易、其他事項(xiàng)以及來(lái)自除股東外的事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)。除了所有者投資和對(duì)所有者分配引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)之外，在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)全部的所有者權(quán)益變動(dòng)都應(yīng)包括在綜合收益中。這一收益概念實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變；二是收益計(jì)量從“收入/費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)/負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它既揭示了收益所引起企業(yè)財(cái)富變動(dòng)的性質(zhì)，還突出了收益來(lái)源和表現(xiàn)形式的多元化特點(diǎn)；既包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)的凈收益，還包括在各會(huì)計(jì)期間內(nèi)其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng)。

二、綜合收益與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益比較

1、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的缺陷。20世紀(jì)三十年代以來(lái)的收益報(bào)告模式是以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，以收益實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則、配比原則為規(guī)范的。盡管傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益客觀、可檢驗(yàn)和謹(jǐn)慎，但卻是許多人為規(guī)則的產(chǎn)物，因此一直受到眾多批評(píng)。表現(xiàn)在：（1）堅(jiān)持收益確定的實(shí)現(xiàn)原則，使計(jì)算的收益并非企業(yè)的全部收益，即未包括未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益；（2）以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入、以歷史成本計(jì)量費(fèi)用，使成本未能得到真正回收，造成虛盈實(shí)虧；（3）歷史成本計(jì)價(jià)使資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)僅是過去未分?jǐn)傎Y產(chǎn)成本的余額，使資產(chǎn)負(fù)債表失去了意義；（4）原則和配比原則都基于主觀因素，使計(jì)量結(jié)果缺乏可比性。配比原則還使得資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)了遞延借項(xiàng)和遞延貸項(xiàng)等模糊概念。事實(shí)上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的用途目前只局限于經(jīng)營(yíng)目的和作為納稅依據(jù)，在許多預(yù)測(cè)和決策方面用處不大，因此它既不能反映所有積累至今的收益，也不報(bào)告資源的價(jià)格變化，與未來(lái)的決策相關(guān)度很小。

2、會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)傳統(tǒng)收益的部分背離。在收益理論有重大突破前，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)已部分突破了傳統(tǒng)模式，表現(xiàn)為以混合計(jì)量代替單一的歷史成本計(jì)量，即以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化。在資產(chǎn)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量中，要反映沒有實(shí)際發(fā)生交易的資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值變化，必然要求采用混合計(jì)量模式，即既采用歷史成本計(jì)量屬性，也采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性，如美國(guó)FASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中各個(gè)項(xiàng)目的計(jì)量，除了現(xiàn)金和應(yīng)收、應(yīng)付賬款外，其他項(xiàng)目都采用了現(xiàn)行價(jià)值，如存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期債券投資、長(zhǎng)期負(fù)債、退休后利益、貸款的減值、具有表外風(fēng)險(xiǎn)的金融工具、金融工具的公允價(jià)值、債務(wù)和權(quán)益證券、衍生金融工具等。

3、會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)傳統(tǒng)收益的部分背離。如果嚴(yán)格堅(jiān)持歷史成本計(jì)量，則在初始計(jì)量后，除了需要攤銷或分配外，在后續(xù)期間不必考慮持有資產(chǎn)價(jià)格的變化。也就是說(shuō)，不會(huì)形成未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。但是，如果采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，就必然產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。從各國(guó)已頒布的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，對(duì)這一部分價(jià)值變動(dòng)差異，有的直接反映在當(dāng)期損益中，而不少則繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中反映，而這又包括遞延法和權(quán)益調(diào)整法。遞延法和權(quán)益調(diào)整法都維持了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的“實(shí)現(xiàn)加配化”原則，因而受到廣泛歡迎。

4、現(xiàn)行實(shí)務(wù)依然存在的問題。盡管上述實(shí)務(wù)已大大改進(jìn)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益，但還存在不少問題：（1）收益的概念范圍還不清楚。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債持有期間公允價(jià)值的變化，有的計(jì)入當(dāng)期損益，有的則直接計(jì)入所有者權(quán)益，甚至對(duì)同一項(xiàng)目允許在這兩種方法之間進(jìn)行選擇，這說(shuō)明收益概念尚不清楚；（2）因?yàn)橛械膬r(jià)值變動(dòng)計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表，所以有些業(yè)績(jī)?nèi)晕捶从吃谑找姹碇校绊懥耸找娴男畔⒑?。?shí)證研究表明，這些項(xiàng)目與收益表中的項(xiàng)目一樣，具有信息含量。同時(shí)，將大量項(xiàng)目計(jì)入權(quán)益部分，也使資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益部分變成了一個(gè)“垃圾桶”；（3）阻礙了其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。由于一直沒有很好地解決公允價(jià)值變化差異的會(huì)計(jì)處理問題，使涉及到這一問題的準(zhǔn)則都處于爭(zhēng)議中；（4）不能適應(yīng)信息社會(huì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求。歷史成本不能反映人力資源、無(wú)形資產(chǎn)等的計(jì)量要求。對(duì)這些資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變化如何及時(shí)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和恰當(dāng)報(bào)告，是必須解決的問題。

三、綜合收益在我國(guó)應(yīng)用前景分析

綜合收益會(huì)計(jì)的發(fā)展取決于會(huì)計(jì)內(nèi)外環(huán)境、會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求等多方面的因素影響。從理論上分析，綜合收益對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益是一種財(cái)務(wù)報(bào)告的進(jìn)步，是與客觀實(shí)際的適應(yīng)。近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)不斷完善，使得企業(yè)收益信息受到了來(lái)自包括投資者、債權(quán)人等各方面的重視，傳統(tǒng)收益報(bào)告的弊端也逐步暴露出來(lái)。收益報(bào)告目標(biāo)向決策有用觀的發(fā)展、會(huì)計(jì)制度同國(guó)際的趨同等都使綜合收益呼之欲出。

但同時(shí)考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)理論實(shí)際的發(fā)展情況，推行綜合收益會(huì)計(jì)的步伐不宜過快。我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表所反映的收益內(nèi)容不夠完整，容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局利用未計(jì)入現(xiàn)行利潤(rùn)表的收益項(xiàng)目操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表，在這種情況下，報(bào)告綜合收益可以更全面地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全貌。但是，如果完全采用綜合收益報(bào)表，又將增加收益實(shí)現(xiàn)的不確定性。報(bào)告綜合收益可以體現(xiàn)金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)，便于使用者充分了解有關(guān)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，是解決金融工具會(huì)計(jì)難題的需要。但是，我國(guó)目前尚未解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告問題，因此取消現(xiàn)行利潤(rùn)表，完全采用綜合收益表有不妥之處。所以，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外研究經(jīng)驗(yàn)，研究探討綜合收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行綜合收益報(bào)告制度，以更有組織地列示那些已得到確認(rèn)但直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中進(jìn)行報(bào)告的利得項(xiàng)目。

[1]William R.Scot t.漢文，夏文賢等譯.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論（原書第三版）[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006.

[2]葛家澍.損益表（收益表）的擴(kuò)展—關(guān)于第四財(cái)務(wù)報(bào)表[J].上海會(huì)計(jì)，1999.1.

[3]程春暉.全面收益會(huì)計(jì)研究[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

F23

A

保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院）