風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的啟示

□文/王 民

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的啟示

□文/王 民

全球化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)不可能也不能夠停留在“閉門造車”的狀態(tài)中，而必將與世界上先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理論、技術(shù)和方法發(fā)生碰撞或沖突從而產(chǎn)生深刻的變革。2003年隨著《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等一系列內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的發(fā)布實(shí)施，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)已邁出了職業(yè)化的步伐，而充分借鑒目前最先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論與技術(shù)成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)走向國(guó)際化的必然需要。本文將探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的理論和技術(shù)對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)未來(lái)發(fā)展的啟示。

一、我國(guó)當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)存在的主要問(wèn)題

盡管我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的框架已基本建立，有些企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中也已運(yùn)用西方先進(jìn)內(nèi)部審計(jì)理論、方法和技術(shù)，但是我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)依然存在問(wèn)題。

1、內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理。內(nèi)部審計(jì)是一種集查錯(cuò)防弊、興利以及增加企業(yè)價(jià)值為一體的綜合性活動(dòng)，這種綜合性決定了對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員復(fù)合型的高素質(zhì)要求，不僅要求內(nèi)部審計(jì)人員具備一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，還要求內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程，具備管理、法律、金融、工程、技術(shù)、信息等多個(gè)學(xué)科方面的知識(shí)。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)配備人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)就成了內(nèi)部審計(jì)是否有足夠勝任能力的基本條件。我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)人員大多都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)出身，外專業(yè)的從事內(nèi)部審計(jì)工作的較少，這樣勢(shì)必?zé)o法適應(yīng)財(cái)務(wù)審計(jì)之外的其他審計(jì)類型。

2、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性存在問(wèn)題。根據(jù)IIA的觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是保證內(nèi)部審計(jì)人員客觀性的基礎(chǔ)，是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容、范圍、方法、技術(shù)以及報(bào)告不受干涉的前提。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系有關(guān)，一般而言內(nèi)部審計(jì)報(bào)告對(duì)象的層次越高，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性越強(qiáng)。在上市公司中向?qū)徲?jì)委員會(huì)直接報(bào)告能夠提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，是國(guó)外內(nèi)部審計(jì)較多采納的機(jī)構(gòu)設(shè)置方法。而目前在我國(guó)企業(yè)中，大部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是在總經(jīng)理或副總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，甚至有一部分是由負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)的總會(huì)計(jì)師或者負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)的總經(jīng)理主管，這就很大程度上限制了內(nèi)部審計(jì)范圍的擴(kuò)展。

3、內(nèi)部審計(jì)范圍小，多限制于財(cái)務(wù)審計(jì)。西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)已進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段，其內(nèi)部審計(jì)類型豐富，主要以管理審計(jì)為主，以財(cái)務(wù)審計(jì)和遵循性審計(jì)為輔。根據(jù)美國(guó)的調(diào)查，1989年美國(guó)公用事業(yè)行業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)只有19%的時(shí)間用于財(cái)務(wù)審計(jì)，其余時(shí)間都轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)。我國(guó)多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)依然停留在財(cái)務(wù)導(dǎo)向階段，較少涉及業(yè)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)。雖然有些企業(yè)涉及經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，但是在內(nèi)容、方法和形式等方面與西方管理審計(jì)相比仍有一定的欠缺。

4、審計(jì)方法簡(jiǎn)單、技術(shù)落后。20多年來(lái)，雖然《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》能夠?qū)ξ覈?guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行一定指導(dǎo)，但是該規(guī)定的內(nèi)容較空泛，缺乏具體業(yè)務(wù)操作的指導(dǎo)，因此目前我國(guó)許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)方法技術(shù)較為簡(jiǎn)單、落后。首先，在審計(jì)項(xiàng)目的選擇上有很大盲目性。西方內(nèi)部審計(jì)選擇審計(jì)項(xiàng)目有三種方法：系統(tǒng)選擇法、示警事項(xiàng)法以及應(yīng)被審計(jì)者的要求選擇。第一種方法是基于對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和排序而選擇審計(jì)項(xiàng)目的，是最主要的方法；第二種和第三種分別是應(yīng)管理層緊急要求和被審計(jì)者出于解除受托責(zé)任要求而選擇審計(jì)項(xiàng)目的。即便是管理層的緊急要求，也要根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)大小決定是否修訂已按系統(tǒng)選擇法制定的計(jì)劃。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)選擇項(xiàng)目時(shí)，管理層的要求是一個(gè)很重要的因素，有些甚至完全被動(dòng)接受管理層的指示和安排。其次，在審計(jì)技術(shù)和方式上比較落后。西方內(nèi)部審計(jì)人員采用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的技術(shù)已經(jīng)比較普遍，而我國(guó)在這方面才剛起步。

5、內(nèi)部審計(jì)與管理層及被審計(jì)單位人際關(guān)系未得到適當(dāng)處理。根據(jù)錢伯斯的研究，在內(nèi)部審計(jì)的許多關(guān)系中潛伏著不同的矛盾。內(nèi)部審計(jì)希望自己成為一個(gè)“顧問(wèn)”，但是在被審計(jì)單位心目中他卻是個(gè)“警察”。警察有正式的權(quán)力，但是人們卻有抵觸正式權(quán)力的趨勢(shì)。被審計(jì)單位對(duì)于“檢查式的內(nèi)部審計(jì)”懷有敵意，這些內(nèi)部審計(jì)人員往往是孤立的，秘密地工作并報(bào)告所有的違規(guī)現(xiàn)象。而現(xiàn)代“參與式內(nèi)部審計(jì)”卻受到了被審計(jì)單位的歡迎，使矛盾沖突得以有效解決。在我國(guó)，由于許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)局限于財(cái)務(wù)審計(jì)，履行的主要是監(jiān)督的職責(zé)，因此在審計(jì)人員和被審計(jì)人員之間很自然存在矛盾沖突。管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的看法和態(tài)度直接決定了在特定企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮，如果管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)缺乏信任，那么內(nèi)部審計(jì)就不可能增加價(jià)值。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的啟示

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是目前西方最先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)手段，也是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)日益融入全球化的趨勢(shì)，我們的內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)該充分借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的先進(jìn)理論、方法和技術(shù)。

1、內(nèi)部審計(jì)出發(fā)點(diǎn)以及關(guān)注核心的變化。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注核心是企業(yè)的各類風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)是針對(duì)目標(biāo)而言的，因此遵循著“目標(biāo)—風(fēng)險(xiǎn)—控制”的邏輯順序，內(nèi)部審計(jì)能夠直接針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域展開工作，著眼于特定內(nèi)部控制是否能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，從而管理風(fēng)險(xiǎn)、抓住機(jī)會(huì)，以實(shí)現(xiàn)各類目標(biāo)。我國(guó)企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)管理水平迥異，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展參差不齊，有些企業(yè)以財(cái)務(wù)審計(jì)為內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)，有些則主要開展業(yè)務(wù)審計(jì)及管理審計(jì)。從財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到業(yè)務(wù)、管理審計(jì)是必然的趨勢(shì)。但是，對(duì)于特定企業(yè)而言，哪種審計(jì)類型更適合其具體情況是各不相同的。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)則提供了一種先進(jìn)的理念，以企業(yè)目標(biāo)以及相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。防弊、興利及增值三個(gè)目標(biāo)雖然是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展不同階段的主要目標(biāo)，但是三者之間是共存的。防弊是興利與增值的基礎(chǔ)，只有做好了查錯(cuò)防弊，才能進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)興利與增值。增值包含興利，興利是增值的外在表現(xiàn)之一，增值則是興利的內(nèi)在要求。三個(gè)目標(biāo)并非互相排斥，企業(yè)要開展哪種類型審計(jì)以實(shí)現(xiàn)哪種目標(biāo)，關(guān)鍵要以風(fēng)險(xiǎn)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一種綜合的審計(jì)類型，它以企業(yè)目標(biāo)及風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)判斷審計(jì)重點(diǎn)的理念顯然比較符合不同企業(yè)的需求。因此，我國(guó)各種類型的企業(yè)都能夠借鑒這種理念，開展適合自身的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。

2、內(nèi)部審計(jì)職能的擴(kuò)展。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)將職能從監(jiān)督和評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)變?yōu)榇_證和咨詢。確證是根據(jù)客戶的標(biāo)準(zhǔn)、要求對(duì)特定領(lǐng)域進(jìn)行評(píng)價(jià)并提供其需要的信息，能夠用于改善決策，提高其科學(xué)性。咨詢則是直接作為專家顧問(wèn)參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，改善客戶的狀況。這兩個(gè)職能的變化首先體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)管理上的一個(gè)最基本的理念——滿足顧客需求。因此，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員首先要樹立服務(wù)的理念，為管理層提供相關(guān)、及時(shí)的信息，并積極參與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，幫助企業(yè)在承擔(dān)適度風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)抓住發(fā)展的機(jī)會(huì)，成為企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)的“推進(jìn)器”。其次應(yīng)積極營(yíng)銷內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，通過(guò)宣傳和培訓(xùn)讓客戶了解內(nèi)部審計(jì)的增值作用，從而更加信賴和依賴內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)職能。

3、通過(guò)內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)公司治理和內(nèi)部控制的整合。在風(fēng)險(xiǎn)力量的作用下，公司治理的核心轉(zhuǎn)向了科學(xué)決策，內(nèi)部控制則擴(kuò)展到了風(fēng)險(xiǎn)管理框架。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)除了對(duì)公司治理和現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)揮各自作用之外，還能夠互相提供對(duì)方的信息反饋，促進(jìn)公司治理與內(nèi)部控制的協(xié)同與整合，從而實(shí)現(xiàn)外部受托責(zé)任與內(nèi)部受托責(zé)任的統(tǒng)一。企業(yè)內(nèi)部需要對(duì)內(nèi)部受托責(zé)任的履行進(jìn)行控制的機(jī)制，這就是內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的確證和咨詢能夠?qū)е逻m當(dāng)?shù)目刂埔怨芾盹L(fēng)險(xiǎn)。因此，由于內(nèi)部審計(jì)能夠發(fā)揮自上而下貫穿整個(gè)公司的作用，公司治理與內(nèi)部控制成為其對(duì)象，同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)也能成為溝通二者的渠道，促進(jìn)二者的整合，促進(jìn)各類企業(yè)外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任的統(tǒng)一。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要發(fā)揮整合作用，需要有足夠的客觀條件，其中很重要的是提高其地位的制度——審計(jì)委員會(huì)制度以及獨(dú)立董事制度，而隨著我國(guó)公司治理規(guī)范化程度的提高，這方面條件是能夠具備的。

4、內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力的提高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計(jì)劃，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)職能，只有這樣才能為不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)人員必須具備廣博的知識(shí)和多元化的技能。除此之外，處理人際關(guān)系的能力和技巧對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)也是必需的，只有與被審計(jì)單位以及企業(yè)管理層和內(nèi)部各個(gè)職能部門保持良好關(guān)系，才能使內(nèi)部審計(jì)職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告得到重視，內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員大多來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)崗位，因此在經(jīng)營(yíng)管理等業(yè)務(wù)方面能力有所欠缺，知識(shí)結(jié)構(gòu)也不很合理，應(yīng)該逐步在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中增加非會(huì)計(jì)專業(yè)背景人員，以組成有各方面綜合能力的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組展開多種類型內(nèi)部審計(jì)。

三、結(jié)語(yǔ)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部計(jì)是目前西方最先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)手段，應(yīng)該在內(nèi)部審計(jì)出發(fā)點(diǎn)以及關(guān)注核心、內(nèi)審職能、內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力等方面借鑒其先進(jìn)理念，并且充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理及內(nèi)部控制中的作用，促進(jìn)二者整合，從而使公司內(nèi)外、上下受托責(zé)任的目標(biāo)保持一致，以解決實(shí)際問(wèn)題。諾曼·馬克斯指出，從來(lái)沒(méi)有一個(gè)時(shí)代像現(xiàn)在這樣給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)如此巨大的挑戰(zhàn)，也從來(lái)沒(méi)有一個(gè)時(shí)代像現(xiàn)在這樣給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)如此豐富的機(jī)會(huì)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)雖然起步晚，與西方現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)存在不小的差距，但是差距意味著未來(lái)發(fā)展的空間，差距意味著機(jī)會(huì)。米切爾·安吉羅說(shuō)：“對(duì)于我們中的大部分人而言，最大的危險(xiǎn)并非目標(biāo)定得高難以實(shí)現(xiàn)，而是目標(biāo)定得太低容易實(shí)現(xiàn)。”因此，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該充分借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的先進(jìn)理論、技術(shù)和方法，以實(shí)現(xiàn)更高、更遠(yuǎn)的目標(biāo)。

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