對交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的比較

劉會(huì)穎

（河北銀行學(xué)校，河北 石家莊 050016）

對交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的比較

劉會(huì)穎

（河北銀行學(xué)校，河北 石家莊 050016）

金融資產(chǎn)作為企業(yè)的一類重要資產(chǎn)，也是《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中變動(dòng)較大的一部分，在學(xué)習(xí)金融資產(chǎn)相關(guān)知識的過程中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的有些會(huì)計(jì)處理容易混淆，文章從初始確認(rèn)、公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方面進(jìn)行比較，進(jìn)一步分析他們對企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生的不同財(cái)務(wù)的影響。

交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；比較

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)比較

1.相關(guān)交易費(fèi)用的處理不同

交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，按公允價(jià)值計(jì)量，取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，直接沖減“投資收益”科目。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。

2.比較分析兩類金融資產(chǎn)的確認(rèn)

兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別，就是對相關(guān)交易費(fèi)用的處理不同。交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，將發(fā)生的交易費(fèi)用簡化處理，直接費(fèi)用化沖減當(dāng)期損益，符合簡明原則。可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，將發(fā)生的交易費(fèi)用資本化處理，直接計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。初始確認(rèn)，兩種不同的會(huì)計(jì)處理將會(huì)產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)影響。若歸為前者，則減少企業(yè)的當(dāng)期利潤，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額也會(huì)減少，當(dāng)期所得稅費(fèi)用也隨之減少，致使當(dāng)期凈損益減少。若歸為后者，則不會(huì)對企業(yè)的當(dāng)期損益產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)影響。

資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)交易費(fèi)用處理方式的不同是由企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖不同而造成的，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)主要是為了短期內(nèi)進(jìn)行交易，獲取交易差價(jià)，因此持有該金融資產(chǎn)的目的主要就是獲取投資收益，因此該資產(chǎn)在取得過程中發(fā)生的成本之外的交易費(fèi)用，就是投資者為了取得投資而先付出的代價(jià)，因此交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入“投資收益”的借方；但是，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖和持有期間并不確定，因此，為了避免企業(yè)尤其是上市公司利用交易費(fèi)用調(diào)節(jié)利潤，對于企業(yè)持有時(shí)間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費(fèi)用一般是計(jì)入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。

二、期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理的比較

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在持有的過程中均以公允價(jià)值來計(jì)量，所以在資產(chǎn)負(fù)債表日，都要將資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值進(jìn)行比較，如果賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，要根據(jù)公允價(jià)值對賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，將交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。以便把金融資產(chǎn)更加緊密地和市場結(jié)合起來，更加及時(shí)準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。

1.兩類資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的處理不同

期末，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)要通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入當(dāng)期損益，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”（或作相反分錄）。

而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍的變動(dòng)，應(yīng)將其變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”；期末，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積——其他資本公積”，公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，作相反的會(huì)計(jì)分錄。

2.比較分析兩類資產(chǎn)公允價(jià)值的處理

資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就是對該資產(chǎn)由于市場價(jià)格的升降所形成的公允價(jià)值變動(dòng)差額的處理不同。交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)差額直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤。而可供出售金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)差額沒有計(jì)入當(dāng)期損益，而是作為一種未實(shí)現(xiàn)的損益，通過“資本公積——其他資本公積”計(jì)入當(dāng)期利得（損失）來反映。實(shí)際上，期末市場價(jià)格的上下波動(dòng)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)差額只是一種潛在的、隱含的損益，只有等到將該資產(chǎn)出售之后才真正實(shí)現(xiàn)損益。這樣處理，一方面很好地遵循了謹(jǐn)慎性原則，大大壓縮了企業(yè)利用市場價(jià)格上下波動(dòng)隨意調(diào)節(jié)利潤的空間；另一方面，將未實(shí)現(xiàn)的損益通過利得（損失）來反映，很好地貫徹了全面收益觀的思想，是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要體現(xiàn)。

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益是由它的持有意圖決定的，由于交易性金融資產(chǎn)持有時(shí)間短，僅是為了賺取差價(jià)，因此短期內(nèi)會(huì)處置，所以公允價(jià)值變動(dòng)可以通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)由于持有意圖不明確，持有期間不確定，為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)來人為調(diào)節(jié)利潤，所以可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)要計(jì)入“資本公積—其他資本公積”，等到處置的時(shí)候才可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的比較

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

1.兩類資產(chǎn)減值的處理不同

當(dāng)資產(chǎn)價(jià)格持續(xù)下跌時(shí)，由于交易性金融資產(chǎn)是以賺取短期差價(jià)為目的，在資產(chǎn)負(fù)債表中將它列人流動(dòng)資產(chǎn)的范疇。因此不對它計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益來處理，即借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的市場價(jià)格下跌的幅度到達(dá)甚至超過其成本的20%，或連續(xù)下跌的時(shí)間到達(dá)或超過6個(gè)月，導(dǎo)致下跌的因素是客觀存在且非暫時(shí)的，就應(yīng)合理地判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。按現(xiàn)行市價(jià)與其成本的差額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，將持有期間由于市場價(jià)格持續(xù)大幅度下跌所累積形成的“資本公積——其他資本公積”借方余額轉(zhuǎn)出，不足的部分再計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，即借“資產(chǎn)減值損失”，貸“資本公積——其他資本公積”、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。

由于市價(jià)大幅下跌時(shí)沒有對交易性金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)市價(jià)回升時(shí)，無需做特殊處理，只需將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益來處理。借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。而市價(jià)大幅下跌時(shí)對可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，如果市價(jià)回升，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失限額內(nèi)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

2.比較分析兩類資產(chǎn)減值損失的處理

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入了當(dāng)期損益，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅?，不涉及到減值測試和實(shí)際利率攤銷問題，而且交易性金融資產(chǎn)正常的價(jià)值波動(dòng)已經(jīng)直接計(jì)入了當(dāng)期損益，計(jì)提減值準(zhǔn)備也是計(jì)入當(dāng)期損益，因此二者造成的結(jié)果一樣，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備；而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生非暫時(shí)性下跌，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，一并轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益，主要是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入“資本公積—其他資本公積”的，影響的是權(quán)益而不是損益，而資產(chǎn)減值會(huì)對當(dāng)期利潤造成影響。

當(dāng)客觀減值因素消失，金融資產(chǎn)的市場價(jià)格回升時(shí)，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就是對市價(jià)回升金額的確認(rèn)不同。前者將市價(jià)回升形成的潛在收益計(jì)入了當(dāng)期損益，而后者將市價(jià)回升形成的潛在收益沒有計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入當(dāng)期利得。不同處理將產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)影響：前者會(huì)使當(dāng)期利潤增加，而后者的當(dāng)期利潤不會(huì)受到影響。

從以上的分析我們不難看出，金融資產(chǎn)在進(jìn)行核算的過程中的共同點(diǎn)主要表現(xiàn)在反映它們投資獲益的共同特性上，而它們之間的不同點(diǎn)出現(xiàn)的最本質(zhì)的原因在于企業(yè)持有資產(chǎn)的意圖和期限不同。

［1］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

［3］洪娟.交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算差異分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2009，（9）.

［4］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評價(jià)中心.中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

2010-08-24