我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的分析與展望

葛春霞

（中國(guó)石油天然氣公司，北京 100007）

一、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程

西方國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)涉及的領(lǐng)域非常廣泛，形成了一整套比較完善的內(nèi)部審計(jì)體系和實(shí)務(wù)。從美國(guó)來看，內(nèi)審部門已廣泛開展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、投資效益審計(jì)。1989年美國(guó)公用行業(yè)的企業(yè)內(nèi)審工作時(shí)間只有19%用于財(cái)務(wù)審計(jì)上（且還側(cè)重于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)），其余時(shí)間都轉(zhuǎn)向了管理審計(jì)。

在1999年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）就對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義進(jìn)行了修訂，做出全新的定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。其目的在于為組織增加價(jià)值并提高它的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高組織的效率，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！边@一定義標(biāo)明內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段——價(jià)值增值階段。這一階段強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)從風(fēng)險(xiǎn)管理、控制、公司治理入手，通過評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程中的效果，以確保揭露組織潛在的風(fēng)險(xiǎn)和有效果、效率、經(jīng)濟(jì)地達(dá)到為組織增加價(jià)值和改進(jìn)經(jīng)營(yíng)的目的。但是由于這個(gè)理論在當(dāng)時(shí)還比較超前，因此在實(shí)務(wù)界只有少數(shù)的探索，還沒有推廣開來。在21世紀(jì)初美國(guó)爆發(fā)了以安然事件為首的一連串財(cái)務(wù)丑聞，對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生了巨大的沖擊，投資者的信心降到了歷史低點(diǎn)。2002年7月30日，美國(guó)緊急出臺(tái)了公司改革法案《薩班斯——奧克斯萊法案》，對(duì)公司治理進(jìn)行整頓，其中許多條款都及到了治理框架下的內(nèi)部審計(jì)。此后，內(nèi)部審計(jì)擴(kuò)展為融風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體的綜合管理審計(jì)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的新功能，強(qiáng)調(diào)其在風(fēng)險(xiǎn)防范和公司治理方面的重要作用。

我國(guó)企業(yè)亦應(yīng)順應(yīng)企業(yè)自身發(fā)展的客觀規(guī)律、時(shí)代發(fā)展的客觀要求和國(guó)際商務(wù)活動(dòng)交流的客觀趨勢(shì)，逐步發(fā)展、轉(zhuǎn)變、完善內(nèi)部審計(jì)的職能。

二、內(nèi)部審計(jì)職能轉(zhuǎn)變的必然性

（一）內(nèi)部審計(jì)動(dòng)因的變化

從審計(jì)和受托責(zé)任的關(guān)系，審計(jì)伴隨著受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，并隨之發(fā)展。受托責(zé)任作為審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，同樣也是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。委托代理理論認(rèn)為，企業(yè)是“若干契約的集合體”，委托代理作為一種契約關(guān)系，其基本內(nèi)容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應(yīng)采取何種行動(dòng)，委托人應(yīng)向代理人支付何種報(bào)酬。由于委托人和代理人之間物質(zhì)利益的不一致以及內(nèi)部市場(chǎng)與外部條件的不確定性，使契約缺乏完備性，加之信息的不對(duì)稱性，使得內(nèi)部市場(chǎng)化條件下企業(yè)及各部門和單位之間同樣會(huì)出現(xiàn)不同形式的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。在現(xiàn)代企業(yè)中股東和經(jīng)理之間存在的財(cái)產(chǎn)“委托代理”關(guān)系，存在信息不對(duì)稱問題，因此需要內(nèi)審機(jī)構(gòu)受股東的委托，挖掘、披露股東與經(jīng)理之間因“委托代理”關(guān)系而產(chǎn)生的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”。可以說內(nèi)部審計(jì)就是內(nèi)審人員搜集、加工、分析信息，并輸出信息的過程。

1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任由受托財(cái)務(wù)責(zé)任發(fā)展到受托管理責(zé)任，形成經(jīng)濟(jì)管理審計(jì)、增值型審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。根據(jù)新定義可以看出，價(jià)值增值型內(nèi)部審計(jì)并不是什么新的審計(jì)方式或者內(nèi)部審計(jì)發(fā)展史上截然不同的新階段，它仍然是對(duì)以前內(nèi)部審計(jì)的繼承和發(fā)展。只是由于在審計(jì)目標(biāo)上相對(duì)于傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)有了新的延伸。

從管理審計(jì)、增值型審計(jì)產(chǎn)生的原因來看，是由于委托人的受托責(zé)任觀念日益增強(qiáng)，不僅關(guān)注受托財(cái)務(wù)責(zé)任，而且也關(guān)注受托管理責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任和公司治理，由于財(cái)務(wù)審計(jì)不能滿足對(duì)受托管理責(zé)任審計(jì)的需要，這時(shí)新的審計(jì)職能才應(yīng)運(yùn)而生。從發(fā)展的歷史上看，首先興起的是提高管理者管理效率和財(cái)務(wù)報(bào)表以外的管理活動(dòng)和管理業(yè)績(jī)發(fā)表批判性意見的管理審計(jì)；其次是風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理三大領(lǐng)域內(nèi)開展確認(rèn)和咨詢兩大服務(wù)，從而防范風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化資源配置、完善公司治理、提高組織運(yùn)營(yíng)的效率和效果、最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值目的的增值型內(nèi)部審計(jì)。

2.受托管理責(zé)任的多級(jí)化是內(nèi)部審計(jì)向管理審計(jì)、增值型審計(jì)方向發(fā)展的動(dòng)因。由于企業(yè)是建立在一系列經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系鏈條上的一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一體，經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在與維系不僅存在于法人治理結(jié)構(gòu)中，在分權(quán)管理的今天，它還存在于高層經(jīng)理及其下屬各職能部門經(jīng)理、職能部門經(jīng)理及其再下屬職能部門經(jīng)理之間，對(duì)于這些經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出判定，是每一個(gè)上層管理者高效管理企業(yè)的需要。因?yàn)樵诂F(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)實(shí)中，由于企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，管理層次的增多，經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的多元化及經(jīng)營(yíng)區(qū)域的廣泛化，使得高層管理者直接監(jiān)督其下屬各職能部門的工作日益困難，為了控制各職能部門和管理層次受托責(zé)任的有效履行，就必須將獨(dú)立于職能部門之外的內(nèi)部審計(jì)工作范圍由財(cái)務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)展到管理領(lǐng)域、風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、公司治理領(lǐng)域?？梢哉f，內(nèi)部受托管理責(zé)任多級(jí)化是內(nèi)部管理審計(jì)發(fā)展的基本動(dòng)因。

（二）審計(jì)環(huán)境的變化

1.外部環(huán)境對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的影響。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)建立于我國(guó)改革開放初期，內(nèi)部審計(jì)建立是為了輔助國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，包括：資產(chǎn)完整、財(cái)務(wù)收支合法、會(huì)計(jì)信息真實(shí)等目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，尤其是我國(guó)加入世貿(mào)組織，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)將進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)全球化的潮流，企業(yè)所面對(duì)的市場(chǎng)是更加廣闊的國(guó)際市場(chǎng)；同時(shí)，世界貿(mào)易組織的基本原則、協(xié)定與協(xié)議以及有關(guān)的國(guó)際慣例將成為約束和規(guī)范我國(guó)企業(yè)行為的依據(jù)和準(zhǔn)則。對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的指導(dǎo)和監(jiān)督，必須借助各種力量轉(zhuǎn)換企業(yè)管理人員的理念，提高管理水平，重塑管理人員的綜合素質(zhì)。內(nèi)部管理審計(jì)卻不失為一種有效的手段，通過管理審計(jì)的監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)管理中的問題，及時(shí)分析原因，提出改進(jìn)措施，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理審計(jì)的效益。因此，內(nèi)部管理審計(jì)的實(shí)施是我國(guó)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下的必然選擇，內(nèi)部管理審計(jì)在理論上的發(fā)展和實(shí)踐上的推進(jìn)，猶如一個(gè)有力的“助推器”，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

2.內(nèi)部環(huán)境的變化給內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展提供了廣闊的空間。2002年7月，IIA在對(duì)美國(guó)國(guó)會(huì)的建議中指出一個(gè)健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個(gè)主要條件的協(xié)同基礎(chǔ)之上的，這四個(gè)主要條件是董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。經(jīng)過不斷的發(fā)展和完善，內(nèi)部審計(jì)從財(cái)務(wù)部門的附庸變成了公司治理的基石，內(nèi)部審計(jì)工作不再是簡(jiǎn)單的復(fù)核、監(jiān)督和確認(rèn)，而是上升到治理層次不再是一個(gè)費(fèi)用中心，而是價(jià)值創(chuàng)造的源泉。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮作用的范圍及其所扮演的角色都在不斷擴(kuò)大，組織機(jī)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)職能的期望也在不斷增加。我國(guó)尚處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型之中，不少企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，尤其存在較為嚴(yán)重的所有者缺位現(xiàn)象。這使得企業(yè)“內(nèi)部人控制”情形相當(dāng)普遍且內(nèi)部人控制權(quán)日益過大，有些內(nèi)部人還利用信息的不對(duì)稱，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權(quán)益。新型審計(jì)恰能協(xié)助我國(guó)企業(yè)建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

三、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)如何適應(yīng)形勢(shì)向新型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變

（一）在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重新定位

在現(xiàn)代企業(yè)制度環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)管理體制的重要組成部分，不僅是一種管理權(quán)的延伸，從最終作用來看，更應(yīng)是一種所有權(quán)的延伸。首先，從根本上說，公司的存在是以所有者投入資本為前提的，各職能部門及人員工作的開展都依賴于所有權(quán)。內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)專職監(jiān)督部門也不例外。在此提到的所有權(quán)，是一種狹義的所有權(quán)，即在監(jiān)控經(jīng)營(yíng)者、決策者方面的所有權(quán)，而非財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)與收益分配權(quán)。內(nèi)部審計(jì)最終目的就是保障所有者權(quán)益，所以對(duì)企業(yè)（公司）的各機(jī)構(gòu)及職能部門的活動(dòng)過程任何不符合所有者利益的行為都可以進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，及至幫助創(chuàng)建一些程序；其次從代表所有權(quán)與代表管理權(quán)二者的關(guān)系來看。在所有者設(shè)計(jì)了較完善的激勵(lì)約束機(jī)制作用下，管理者就是要最大限度的保障所有者權(quán)益，從這個(gè)意義上講，所有權(quán)與管理權(quán)目的是一致的。那么內(nèi)部審計(jì)無論在誰的領(lǐng)導(dǎo)下，都是站在保護(hù)所有者權(quán)益的高度開展工作。

因此，我們應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織形式進(jìn)行改革：一是在公司制企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)由董事會(huì)或其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，以保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性。二是在未實(shí)行公司制的企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)由企業(yè)主要負(fù)責(zé)人（總經(jīng)理）直接領(lǐng)導(dǎo)，以解決由總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)的負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下的獨(dú)立性和權(quán)威性不足的問題。三是對(duì)于“一級(jí)法人、分級(jí)管理”體制下的中央直屬企業(yè)和大型企業(yè)集團(tuán)，內(nèi)部審計(jì)可實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、自成體系”體制，以解決“檢查難、報(bào)告難、處理難”的三難問題。

（二）在作業(yè)職能上，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、公司治理

當(dāng)前我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)的信息載體主要集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，審計(jì)對(duì)象一般都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證、賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)告等，內(nèi)部審計(jì)人員也主要是對(duì)這些財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性合法性進(jìn)行檢查（如金額是否準(zhǔn)確，項(xiàng)目是否齊全等）；而對(duì)于財(cái)務(wù)領(lǐng)域之外的經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域，卻并沒有很深地涉及到。而管理審計(jì)、增值型內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)革新性發(fā)展階段，它是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的一次重大變革。在這個(gè)發(fā)展階段上，審計(jì)理念會(huì)發(fā)生根本性的變化，審計(jì)人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且更要善于解決問題，并積極向管理當(dāng)局推銷自己的內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品；審計(jì)策略也會(huì)發(fā)生重大的改變，廣泛采取“參與性”的審計(jì)策略，讓被審計(jì)人員參與到內(nèi)部審計(jì)中來，強(qiáng)調(diào)與被審計(jì)人員建立良好的伙伴關(guān)系，而不是過去的居高臨下的“警察與小偷”的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系；審計(jì)目標(biāo)與組織的目標(biāo)相一致，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)就是內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)；內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)就是組織的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、防范、降低組織風(fēng)險(xiǎn)就是它自始自終的使命；內(nèi)部審計(jì)的目的就是為組織增加價(jià)值，為組織增加價(jià)值就是內(nèi)部審計(jì)自身存在的價(jià)值，否則，內(nèi)部審計(jì)難以贏得管理當(dāng)局的支持和重視。

（三）在審計(jì)時(shí)間上，從事后審計(jì)向事中、事前和全過程審計(jì)發(fā)展

企業(yè)作為具有自主經(jīng)營(yíng)權(quán)的法人實(shí)體，在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和做出決策的過程中，為了防止決策失誤和資產(chǎn)流失，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，迫切要求內(nèi)部審計(jì)時(shí)間逐步前移。單純的事后審計(jì)已不能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出全面、科學(xué)、準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，所以內(nèi)部審計(jì)的作用不僅限于事后監(jiān)督，更多的是事前預(yù)防和事中控制，它將對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全過程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。因此，內(nèi)部審計(jì)要做到事后審計(jì)和事中審計(jì)、事前審計(jì)相結(jié)合，發(fā)揮好防護(hù)性、建設(shè)性作用，把審計(jì)工作貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的全過程變事后監(jiān)督為事前預(yù)防，并能直接采取或促成有關(guān)部門采取有效的措施，把企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)降到最低限度。

（四）在審計(jì)人員上，應(yīng)加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)

提高內(nèi)審隊(duì)伍水平，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化與內(nèi)部審計(jì)手段現(xiàn)代化，加強(qiáng)審計(jì)人員的管理及其他有關(guān)知識(shí)和計(jì)算機(jī)審計(jì)技能的培訓(xùn)，提高內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，滿足管理審計(jì)的需要，也是搞好管理審計(jì)的一項(xiàng)重要工作。加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的自身建設(shè)。選擇素質(zhì)良好的內(nèi)部審計(jì)人員是內(nèi)部審計(jì)有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素。由于內(nèi)部審計(jì)工作領(lǐng)域?qū)拸V，要求內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)層次也很高。不僅要通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，而且要通曉經(jīng)濟(jì)、法律、金融、稅收、統(tǒng)計(jì)及計(jì)算機(jī)等知識(shí)，如此才能有效保護(hù)所有者利益。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，公司內(nèi)部審計(jì)工作成功的一條最重要的經(jīng)驗(yàn)就是：要使內(nèi)部審計(jì)工作順利開展并卓有成效，需任用勝任的人員。為此在歐美國(guó)家，為了物色一個(gè)合格的內(nèi)部審計(jì)人員，公司之間經(jīng)常開展挖人才的競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)，通過優(yōu)厚的聘用條件來吸收優(yōu)秀的人才。我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展帶來機(jī)遇。參照西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)設(shè)計(jì)良好的激勵(lì)機(jī)制吸引優(yōu)秀人員加入內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍，已有內(nèi)部審計(jì)人員必須加強(qiáng)業(yè)務(wù)知識(shí)的更新與再提高，這樣才能為內(nèi)部審計(jì)工作的有效開展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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