淺析行政事業(yè)單位會計核算
——基于會計基礎(chǔ)的分析

○鄭瓊

（福建省福鼎市財政局 福建福鼎 355200）

淺析行政事業(yè)單位會計核算
——基于會計基礎(chǔ)的分析

○鄭瓊

（福建省福鼎市財政局 福建福鼎 355200）

隨著我國市場經(jīng)濟體制和財政預(yù)算管理制度改革的逐步深化，行政事業(yè)單位的會計核算由于受收付實現(xiàn)制的約束，產(chǎn)生的問題越來越多，現(xiàn)實社會要求改進行政事業(yè)單位的會計核算。本文正是基于這一考慮，從對兩種會計核算基礎(chǔ)的分析，引出現(xiàn)行核算基礎(chǔ)下行政事業(yè)單位會計核算存在的問題，并在最后就改革現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制提出了自己的看法。

會計核算 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制

在我國，會計的確認(rèn)、計量和報告要在相應(yīng)的會計基礎(chǔ)之下進行，因此對會計基礎(chǔ)的把握對一個單位的會計相關(guān)工作有著非常重要的意義。目前，我國企事業(yè)單位遵循的會計基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種。但是這兩種會計基礎(chǔ)并不是企業(yè)和行政事業(yè)單位相互通用的，我國會計制度對此有相當(dāng)明確的規(guī)定。企業(yè)會計的確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；而我國的行政單位會計采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位會計除了經(jīng)營業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，其他大部分業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制。

由以上可以看出，撇開事業(yè)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)，我國的行政事業(yè)單位的會計核算遵循收付實現(xiàn)制。雖然收付實現(xiàn)制在行政事業(yè)單位已經(jīng)實行了很多年，但是由于對會計基礎(chǔ)的認(rèn)識存在偏差，以及行政事業(yè)單位會計核算的特殊性，結(jié)果造成了相當(dāng)多的問題。下面將就會計核算的基礎(chǔ)進行簡要介紹，并就行政事業(yè)單位會計核算中出現(xiàn)的問題進行深入分析，在以上基礎(chǔ)上對行政事業(yè)單位的會計核算的改進提出了自己的見解。

一、會計核算基礎(chǔ)概述

在我國，正在實行的會計基礎(chǔ)有兩種，是收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。本部分將詳細對這兩種制度進行理論分析。

1、權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制指在會計核算中，凡是應(yīng)屬本期的收入，不論其款項是否收到，都作為本期的收入處理，凡是本期的費用，不論款項是否支出，都作為本期的費用處理；反之，凡不屬于本期的收入，即使款項在本期收，也不應(yīng)作為本期的收入處理，凡是不屬于本期的費用，即使款項在本期支出，也不作為本期費用處理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于會計要素確認(rèn)計量方面的要求，它解決收入和費用何時予以確認(rèn)及確認(rèn)多少的問題，對會計核算尤其是企業(yè)會計核算有著非常重要的指導(dǎo)意義。

2、收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨剖且袁F(xiàn)金實際收到和支出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生。

在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實際收到的收入和以現(xiàn)款付出的費用，不論其是否應(yīng)屬本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計費用和收入處理；反之，凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。

這兩種會計基礎(chǔ)的應(yīng)用對我國會計核算起了非常重要的作用，但同時由于規(guī)定的限制，兩種制度在不同性質(zhì)的單位發(fā)生作用的同時也產(chǎn)生了問題，本文將在下面的篇幅中詳細論述收付實現(xiàn)制在行政事業(yè)單位會計核算中產(chǎn)生的問題。

二、收付實現(xiàn)制下行政事業(yè)單位會計核算中的問題

收付實現(xiàn)制是我國行政事業(yè)單位會計核算所必須遵循的會計基礎(chǔ)，但是隨著社會的不斷進步，行政事業(yè)單位的職能發(fā)生了改變，其會計核算也相應(yīng)地發(fā)生了變化，但是在原有會計基礎(chǔ)的約束下，會計核算出現(xiàn)了比較多的問題。

1、會計核算常常不能反映資金活動的真實情況

由于行政事業(yè)單位的收入和支出與其發(fā)生的時期不一定相同，因此相同會計期間的收入和費用不能進行有效的配比，從而不能真實準(zhǔn)確地反應(yīng)收支活動。按收付實現(xiàn)制進行會計核算只能反映資金的進出數(shù)量，不能反映單位資金的來龍去脈，這對于轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)比較多、經(jīng)濟活動比較復(fù)雜的行政事業(yè)單位是不合適的。

2、核算過程中低估單位支出，對采購不能全面管理

收付實現(xiàn)制雖然在一定條件下有相當(dāng)大的優(yōu)勢，但是隨著會計環(huán)境的變化，會計核算中的問題就會顯現(xiàn)。如不能反映那些本期已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的工資部分，使單位的支出被低估，從而高估了單位可供支配的財力。在單位采購事項中，行政事業(yè)單位僅對支付部分款項的物資，也只按撥款單據(jù)中的實際支付金額確認(rèn)和計量，對未支付貨款，但已收到的物資，不登記入賬。這就不利于對各項物資進行全面管理，不能對采購業(yè)務(wù)進行確切的反映。

3、不能真實反映單位的債權(quán)債務(wù)關(guān)系

收付實現(xiàn)制要求會計核算要以資金的實際收付為依據(jù)來核算單位的收入和支出，這使得財政收入和支出只包括以現(xiàn)金實際收到和支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未收到現(xiàn)金或用現(xiàn)金支付的部分，這在一定程度上隱藏了單位的債權(quán)和債務(wù)。從更深層次分析，被隱藏的債權(quán)，會使行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)流失，產(chǎn)生腐敗行為，而被隱藏的債務(wù)會使行政事業(yè)單位產(chǎn)生財政危機，影響單位職能的實施。

4、固定資產(chǎn)的核算不符合市場經(jīng)濟的要求

在收付實現(xiàn)制下，企事業(yè)單位的固定資產(chǎn)是不可以費用化的，因此固定資產(chǎn)從購置、建造完工、入賬到報廢在賬面上始終是按原值反映的，不按照企業(yè)的方式提取折舊。這樣使得固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值產(chǎn)生差異，這種差異將會在固定資產(chǎn)的整個生命周期內(nèi)存在，而且會越來越大，從而導(dǎo)致賬實不符，虛增了固定資產(chǎn)的產(chǎn)值；從另一方面，這種做法人為降低了取得收入當(dāng)期的成本，從而虛增了單位的結(jié)余。

5、會計核算不能反映資金的流向

在收付實現(xiàn)制下，在實施政府采購制度和資金集中支付制度后，各單位收到的資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費用或非貨幣性資產(chǎn)的增加，收付實現(xiàn)制已不能準(zhǔn)確反映資金的流向變化。從而各單位在進行財務(wù)管理時，不能從單位的會計核算中收集到更多的信息來進行監(jiān)督，影響了行政事業(yè)單位財務(wù)管理水平的提高。

三、完善會計基礎(chǔ)，改革行政事業(yè)單位會計核算

我國會計制度要求行政單位的會計核算必須遵循收付實現(xiàn)制度，事業(yè)單位除了經(jīng)營業(yè)務(wù)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，其他業(yè)務(wù)的會計核算要遵循收付實現(xiàn)制的要求。隨著社會的發(fā)展和對外開放的深化，行政事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)也應(yīng)發(fā)生相應(yīng)的改變，以使會計核算更明確反映行政事業(yè)單位的收支狀況。

1、改革行政事業(yè)單位的預(yù)算基礎(chǔ)，引進權(quán)責(zé)發(fā)生制

行政事業(yè)單位使用的資金絕大部分是財政預(yù)算資金，只有各單位有真實的會計核算資料才能夠使預(yù)算資金得到合理的確定；同時這些資金也是國家加強宏觀調(diào)控的工具，對正常的政務(wù)處理有很大的影響。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計核算較收付實現(xiàn)制更能反映資金的實際使用，反映的會計資料更為真實，因此更有利于國家預(yù)算的編制和實施，增強宏觀調(diào)控的能力。

目前，OECD大部分國家在政府預(yù)算和政府財務(wù)報告中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，對行政單位的會計核算起到了很好的指導(dǎo)作用，并且在防止政府官員腐敗方面也起到了很大的作用。在我國改革開放深入發(fā)展的情況下，國外會計核算的成功經(jīng)驗，對于增加財政透明度、預(yù)防腐敗，提高政府效率有著非常積極的作用，還能夠進一步與國際市場接軌。

2、將權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分要求滲入收付實現(xiàn)制的會計核算

我國現(xiàn)行的會計制度明確要求行政單位的會計核算實行收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位的會計核算是少量權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合。但是，在法律法規(guī)的范圍內(nèi)，我國行政事業(yè)單位在進行會計核算時可以將權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法滲透到收付實現(xiàn)制中去，在一定范圍內(nèi)，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式，逐步建立起有中國特色的、具有較強操作性的會計核算基礎(chǔ)。

3、盡量減少資金的跨期核算

會計核算兩種基礎(chǔ)的產(chǎn)生正是基于收入和支出跨期核算而造成的，因此行政事業(yè)單位可以把握收入和支出的時間，盡量做到同期收入和支出，同期進行核算，避免收入和支出資金的不同步行為。要做到這一點，就要求行政事業(yè)單位認(rèn)真收集有關(guān)的會計資料，做好財務(wù)預(yù)算，并及時上報上級主管部門，確保資金的及時到位。減少資金的跨期核算，既可以使單位及時有效地控制資金的流入和支出，同時還可以避免財務(wù)危機的發(fā)生。

4、加強對行政事業(yè)單位會計核算人員的培訓(xùn)

無論是收付實現(xiàn)制下的會計核算，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計核算，都需要專業(yè)會計人員來進行操作，并且會計人員的核算水平會對兩種會計基礎(chǔ)的運用產(chǎn)生較大的影響。如果會計人員在專業(yè)知識和道德水平的任一方面有問題，即使會計制度非常完善，也會因為會計人員的問題，使會計核算出現(xiàn)差錯，嚴(yán)重的會違反法律法規(guī)。同時將權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法運用到收付實現(xiàn)制當(dāng)中需要高水平的專業(yè)會計人員，因此加強對會計人員的培訓(xùn)對于行政事業(yè)單位的會計核算有著非常重要的意義。對會計人員的培訓(xùn)要從專業(yè)知識和道德素質(zhì)入手，提高會計人員的專業(yè)知識、道德水平和法律知識，增強會計人員的素質(zhì)。

5、立法機關(guān)要完善相關(guān)法律，確保行政事業(yè)單位的會計核算有法可依

現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計核算的法律法規(guī)滯后于社會經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)化在行政事業(yè)單位的應(yīng)用，以及政府采購等系列財政改革對原有的行政事業(yè)單位的會計核算造成了很大的沖擊。因此，現(xiàn)在急需我國的立法部門和政府機關(guān)根據(jù)現(xiàn)在的情況，滿足時代的需要，盡快改革原有的核算制度，真正使行政事業(yè)單位的會計核算法律化和現(xiàn)代化。

四、結(jié)束語

行政事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一場根本性的變革，對單位加強成本治理，全面反映真實的財務(wù)狀況，以及推進事業(yè)單位的績效治理，評價其經(jīng)營治理狀況，將起到重大而深遠的影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的結(jié)合與配合，不僅反映出行政事業(yè)單位受托責(zé)任的全貌，且滿足了各利益相關(guān)者的信息需求。

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[2]黎秋：關(guān)于行政事業(yè)單位會計核算若干問題思考及對策研究[J].時代經(jīng)貿(mào)，2008（1）.

[3]梁維婭：行政單位財務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討[J].時代經(jīng)貿(mào)，2010（5）.