論我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的缺陷及完善

王玨

(漯河市委黨校，河南漯河 462000)

［財(cái)稅審計(jì)］

論我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的缺陷及完善

王玨

(漯河市委黨校，河南漯河 462000)

為了保障稅收的按時(shí)收繳，防止稅收流失，各國(guó)都規(guī)定了多項(xiàng)措施，其中稅收優(yōu)先權(quán)是一項(xiàng)重要措施?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)作了明確規(guī)定，當(dāng)國(guó)家征稅權(quán)力和其他權(quán)力發(fā)生沖突時(shí)，稅收具有優(yōu)先權(quán)，但稅收優(yōu)先權(quán)的法律體系尚不完善，應(yīng)制定相關(guān)法規(guī)，予以明確稅收優(yōu)先權(quán)的效力、行使程序及方式、救濟(jì)手段等，完善稅收優(yōu)先權(quán)的公告制度，保障稅優(yōu)先權(quán)行使職能。

稅收優(yōu)先權(quán);公告制度;效力

優(yōu)先權(quán)作為民法中較常使用的概念，是指?jìng)鶛?quán)人的特定債權(quán)基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。所謂稅收優(yōu)先權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款的工作中，遇到財(cái)產(chǎn)不足以同時(shí)繳納稅款和償付其他有關(guān)債務(wù)時(shí)，稅款的征收原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定對(duì)于明確稅收的法律地位，增強(qiáng)稅法的剛性，防止納稅人逃避納稅義務(wù)具有重要意義，體現(xiàn)了國(guó)家稅收權(quán)力優(yōu)先于一部分經(jīng)濟(jì)權(quán)力，在一定程度上體現(xiàn)了稅收的強(qiáng)制性。但是在實(shí)際操作中，我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定存在不少的缺陷，本文擬就稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題作簡(jiǎn)要分析。

一、我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定

我國(guó)《稅收征收管理法》第45條第一次在稅收法律上明確了規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)。由此項(xiàng)設(shè)定可以看出:

(一)稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)

無(wú)擔(dān)保債權(quán)指的是沒有依照法律或者約定設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)。依法納稅是納稅人的義務(wù)，稅款的欠繳是納稅人的義務(wù)欠履行，為了保障國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)，《稅收征收管理法》規(guī)定稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)。這有著積極的意義，一方面可以保障稅款的及時(shí)收繳;另一方面也不會(huì)侵害到擔(dān)保人或擔(dān)保的債權(quán)。

(二)稅收優(yōu)先于其后設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)

在明確了稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)后，《稅收征收管理法》也規(guī)定了稅收與擔(dān)保物權(quán)之間的關(guān)系。從一般法理上講，擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)，但為確保國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)，該法在一定程度上賦予稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的效力，在納稅人欠繳稅款之前，納稅人的財(cái)產(chǎn)已設(shè)定抵押、質(zhì)押或者被留置的，該財(cái)產(chǎn)的擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收，這樣有利于保護(hù)擔(dān)保債權(quán)人的合法權(quán)益，有利于維護(hù)交易安全;如果納稅人已欠繳稅款，但納稅人再將其財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保，則稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。

(三)稅收優(yōu)先于行政罰款、沒收違法所得

行政罰款指由法律授權(quán)的國(guó)家行政機(jī)關(guān)依照法定程序強(qiáng)制違反法律規(guī)定尚不構(gòu)成犯罪者繳納一定數(shù)額金錢的處罰，是行政處罰的一種主要形式。沒收違法所得指行政機(jī)關(guān)依法將違法行為人取得的違法所得財(cái)物，運(yùn)用國(guó)家法律法規(guī)賦予的強(qiáng)制措施，對(duì)其違法所得財(cái)物的所有權(quán)予以強(qiáng)制性剝奪的處罰方式。從《稅收征收管理法》的規(guī)定中可以看出，如果納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得，而該納稅義務(wù)人的有關(guān)財(cái)產(chǎn)不足以支付時(shí)，稅收應(yīng)優(yōu)先于罰款和沒收違法所得的執(zhí)行。

二、我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定存在的問題

(一)設(shè)定上的沖突

1.與其他法律規(guī)定的沖突。我國(guó)《擔(dān)保法》規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán);《民法通則》規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無(wú)論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先權(quán)問題。我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》中的清償順序?yàn)?有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)——破產(chǎn)費(fèi)用——所欠職工工資和養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)——稅收債權(quán)——普通債權(quán)?！睹袷略V訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險(xiǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)債務(wù)清償順序與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定一致。而我國(guó)《稅收征收管理法》在確定稅收債權(quán)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)的同時(shí)，又規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)競(jìng)合是采用時(shí)間在先、權(quán)利在先的受償原則，即稅收優(yōu)先權(quán)在先時(shí)，優(yōu)先受償于這三種擔(dān)保物權(quán)，從而突破了物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上，形成以下清償順序:稅收債權(quán)——擔(dān)保物權(quán)——破產(chǎn)費(fèi)用——職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用——普通債權(quán)。從清償順序中可以看出，各規(guī)定之間是相互矛盾、相互沖突的，使得整個(gè)稅收優(yōu)先權(quán)制度邏輯混亂，缺乏體系性。

2.與留置權(quán)的沖突。留置權(quán)指?jìng)鶛?quán)人按照合同的約定占有債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)，債務(wù)人不按照合同約定的期限履行債務(wù)的，債權(quán)人有權(quán)依照法律規(guī)定留置財(cái)產(chǎn)，以該財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。我國(guó)現(xiàn)行法上的留置權(quán)是依法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生的擔(dān)保物權(quán)，屬于法定擔(dān)保物權(quán)。留置權(quán)是民法中效力最強(qiáng)的一種擔(dān)保物權(quán)。我國(guó)《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收債權(quán)在與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)發(fā)生競(jìng)合時(shí)采取時(shí)間設(shè)定的先后決定受償順序。筆者認(rèn)為，將留置權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)放在同一水平上有欠妥當(dāng)。留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)大部分是保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同中的保管人、承運(yùn)人、承攬人應(yīng)得的勞動(dòng)報(bào)酬，一般將其歸于特殊債權(quán)的范疇，應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。否則，由提供了加工承攬、保管或運(yùn)輸?shù)缺Ｖ蹬c增值服務(wù)的債權(quán)人，來代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)稅收義務(wù)，這不但不公平，也會(huì)使留置權(quán)制度的功能喪失。

3.稅收債權(quán)之間的沖突。由于我國(guó)目前稅收體制實(shí)行的是分稅制，存在著國(guó)稅和地稅兩個(gè)征管部門，同一個(gè)納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可能會(huì)涉及到多個(gè)稅種，涉及到多個(gè)征收管理部門，因此也會(huì)產(chǎn)生多個(gè)稅收債權(quán)同時(shí)存在，而《稅收征收管理法》沒有對(duì)此進(jìn)行任何的規(guī)定，所以在實(shí)際操作過程中，可能會(huì)產(chǎn)生多個(gè)稅收債權(quán)同時(shí)存在而發(fā)生沖突的情況。

(二)制度體系設(shè)定不完善

一項(xiàng)制度不僅要求有嚴(yán)密的體系，而且要求要有規(guī)范、具體的程序，而從我國(guó)目前的立法現(xiàn)狀來看，稅收優(yōu)先權(quán)制度僅僅是在《稅收征收管理法》中作了較為明確的規(guī)定，但這只是一個(gè)原則性的、抽象性的規(guī)定，而且與其他法律規(guī)定還存在一定的沖突。對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體、條件、客體范圍、救濟(jì)手段沒有明確的規(guī)定，這樣的設(shè)定存在很大的法律漏洞。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不行使或者怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)、納稅人不向擔(dān)保物權(quán)人如實(shí)告知欠稅情況，或者納稅人和第三人惡意串通侵害稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，缺少必要的法律救濟(jì)手段，也就是說，稅收優(yōu)先制度的實(shí)現(xiàn)，基本上是靠主體的自覺自愿，而沒有嚴(yán)格的法律強(qiáng)制手段。當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)無(wú)法實(shí)現(xiàn)時(shí)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院不知如何進(jìn)行操作，很可能會(huì)導(dǎo)致國(guó)家利益的受損或者稅務(wù)機(jī)關(guān)的濫用權(quán)力導(dǎo)致侵害納稅人、第三人的利益。

(三)公示制度不規(guī)范

稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)私法交易的沖擊較大，如果不采取一定方式進(jìn)行公示，在實(shí)際操作過程中可能會(huì)造成其他債權(quán)人、擔(dān)保物權(quán)人與納稅人之間關(guān)于欠稅信息不對(duì)稱問題而造成對(duì)債權(quán)人、擔(dān)保物權(quán)人利益的侵害。我國(guó)《稅收征收管理法》第45條、第46條、第76條規(guī)定對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)公示作了明確規(guī)定，形成了我國(guó)欠稅定期公告制度，并允許抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求提供有關(guān)債務(wù)人的欠稅情況，對(duì)于相關(guān)權(quán)益人的利益保護(hù)起到了一定的作用。但是從實(shí)際操作來看，公告制度還不完善。例如，沒有明確公示制度的法律性質(zhì)、法律程序、法律約束力，沒有明確稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的法律責(zé)任，這就使欠稅公告缺乏強(qiáng)制性和規(guī)范性，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏及時(shí)公告欠稅的動(dòng)力和壓力，欠缺程序性的規(guī)定，欠稅公告應(yīng)在何時(shí)發(fā)布，應(yīng)由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行公示未予以規(guī)定，同時(shí)法律并未明確欠稅公告的法律約束力，法律未確定納稅人不如實(shí)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情形的法律責(zé)任，使得第三人很難據(jù)此準(zhǔn)確地判斷自己的交易風(fēng)險(xiǎn)。另外，為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠繳稅款的納稅人情況的掌握，我國(guó)《稅收征收管理法》第49條規(guī)定，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。這就有利于防止稅收債務(wù)人惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為，同時(shí)便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的欠稅情況的定期公告，有利于降低成本，更好地保護(hù)其他債權(quán)人的利益。但是，《稅收征收管理法》在規(guī)定了稅收債務(wù)人的這些義務(wù)后，并沒有規(guī)定違反這些義務(wù)時(shí)對(duì)債務(wù)人處以何種處罰，導(dǎo)致在追究其責(zé)任時(shí)無(wú)法可依。僅規(guī)定義務(wù)，而沒有規(guī)定違反義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任的保障，義務(wù)也就無(wú)從談起。

三、完善我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的建議

(一)完善稅收優(yōu)先權(quán)的法律體系

隨著稅收在現(xiàn)代社會(huì)生活中地位的提升以及依法治稅理念的普及和深入，人們對(duì)稅收法制體系建設(shè)的要求也越來越高，為此亟需制定一部稅收基本法作為憲法精神在稅法領(lǐng)域的延伸，對(duì)稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法等基本問題進(jìn)行法律規(guī)范，提升稅收法律體系的整體效力級(jí)次，從而實(shí)現(xiàn)稅收民主化和依法治稅的目標(biāo)。從我國(guó)目前的現(xiàn)狀來看，應(yīng)盡快制定稅收基本法，從立法上對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的效力、行使程序、行使方式、救濟(jì)手段予以明確，使稅收優(yōu)先權(quán)有實(shí)體法上的依據(jù)，這樣可以有效消除我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)立法體系的內(nèi)部矛盾，理清稅收債權(quán)與其他債權(quán)的受償順序，明確欠稅發(fā)生時(shí)間、完善稅收優(yōu)先權(quán)的公告公示制度，緩解稅收優(yōu)先權(quán)與其他擔(dān)保物權(quán)的沖突，切實(shí)保障稅收的優(yōu)先權(quán)。

(二)協(xié)調(diào)債權(quán)受償順序之間的沖突

在稅收債權(quán)與無(wú)擔(dān)保債權(quán)之間發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收債權(quán)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)的原則，但是對(duì)于某些需要保護(hù)的無(wú)擔(dān)保債權(quán)，應(yīng)堅(jiān)持優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。在稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先受償。在發(fā)生競(jìng)合時(shí)，以權(quán)力設(shè)定的時(shí)間先后決定受償順序。在稅收債權(quán)與留置權(quán)發(fā)生沖突的時(shí)候，應(yīng)堅(jiān)持留置權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償，且不論權(quán)力設(shè)定的時(shí)間先后。

(三)完善公示制度

應(yīng)從立法上對(duì)公示的法律性質(zhì)、主體、程序、公示方式、公示時(shí)間、公示場(chǎng)所、公示內(nèi)容、法律約束力、法律責(zé)任進(jìn)行明確設(shè)定。而且還要從法律上賦予公示公信力，未經(jīng)公告的情況不應(yīng)具有對(duì)抗其他債權(quán)的效力，未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，從而保障擔(dān)保債權(quán)人能根據(jù)公示保障交易的安全，未經(jīng)公示的稅收債權(quán)不具有對(duì)抗其他債權(quán)人的效力，同時(shí)要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不行使或怠于行使公示的行為追究法律責(zé)任，這樣既可以更好地體現(xiàn)法律的公平性，同時(shí)也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行約束，更好地保障第三人的權(quán)益。

［1］崔建遠(yuǎn).我國(guó)物權(quán)法應(yīng)選取的結(jié)構(gòu)原則［J］．法制與社會(huì)發(fā)展，1995(3)．

［2］梁慧星，陳華彬．物權(quán)法(第二版)［S］．法律出版社，2003.

［3］湯貢亮，劉爽．稅收基本法研究回顧與展望［J］．稅務(wù)研究，2008(1)．

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1002－2880(2010)12－0157－02

(責(zé)任編輯:劉潤(rùn)婉)