關(guān)于新舊會(huì)計(jì)制度投資性交易的思考

○高莉群

（黑龍江省鶴崗市廣播電視局 黑龍江鶴崗 154101）

隨著改革開放的不斷深入和經(jīng)濟(jì)全球化的大發(fā)展，我國的投資業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，新的投資業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，對應(yīng)的會(huì)計(jì)處理問題也就層出不窮。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施順應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展的潮流，對會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告均做出了更詳細(xì)的規(guī)定。其中，涉及到的投資準(zhǔn)則有四個(gè)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號—金融工具列報(bào)》。這四項(xiàng)準(zhǔn)則不僅對投資業(yè)務(wù)的分類進(jìn)行了具體劃分，對其核算方法也進(jìn)行了重大改革，促進(jìn)了投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念體系的建立，為我國進(jìn)行各類投資活動(dòng)提供了重要保障。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中投資業(yè)務(wù)內(nèi)容的變化

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資主要指權(quán)益性投資和債權(quán)性投資，按投資目的的不同將投資業(yè)務(wù)劃分為短期投資和長期投資。短期投資是指企業(yè)購買的隨時(shí)可以變現(xiàn)的股票，一年內(nèi)到期的債券及其他投資。購買時(shí)按歷史成本計(jì)價(jià)，期末按成本與市價(jià)孰低原則計(jì)價(jià)。長期投資是指企業(yè)持有時(shí)間在一年以上，不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的資產(chǎn)，分為長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資兩種。

新準(zhǔn)則體系中對投資的分類不再局限于以時(shí)間長短來劃分短期投資和長期投資，而是采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法，分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，分別通過“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”和“長期股權(quán)投資”科目核算。為反映資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的初始成本與公允價(jià)值的變動(dòng)情況，設(shè)置了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，并在“交易性金融資產(chǎn)”賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)賬。

二、新準(zhǔn)則中各類投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的變化

1、長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

長期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對其子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，以及企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制，共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

（1）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

舊準(zhǔn)則中規(guī)定長期股權(quán)投資的初始成本是取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款，包括手續(xù)費(fèi)、傭金等相關(guān)費(fèi)用，如果實(shí)際支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期尚未收取的債券利息時(shí)，應(yīng)計(jì)入應(yīng)收款，但未規(guī)定對企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。

其一，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始成本計(jì)量。同一控制下的企業(yè)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。若合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)，應(yīng)將初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積；若合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)，應(yīng)當(dāng)在合并日將初始投資成本與發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，均調(diào)整留存收益。

其二，非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并中涉及到以庫存商品等作為合并對價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本，涉及增值稅的還要進(jìn)行稅務(wù)處理。

（2）非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定不公允的除外；通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始成本應(yīng)分別按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確定。

（3）長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量有成本法和權(quán)益法兩種。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制的長期股權(quán)投資，以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，采用成本法核算；企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權(quán)投資或企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。舊準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法，使得財(cái)務(wù)報(bào)表更具相關(guān)性。成本法下，企業(yè)持有期間的被投資單位宣告發(fā)放的股利中屬于本企業(yè)的部分確認(rèn)為“投資收益”，但投資企業(yè)確認(rèn)投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回。在權(quán)益法下，被投資企業(yè)盈利時(shí)，按投資比例所得的投資收益調(diào)增投資的賬面價(jià)值；虧損時(shí)，調(diào)減投資賬面價(jià)值。確認(rèn)被投資方虧損由投資方負(fù)擔(dān)的份額一般以投資的賬面價(jià)值減至零為限。

（4）長期股權(quán)投資收回的核算

收回時(shí)，按實(shí)際取得的款項(xiàng)與長期投資的賬面差額確認(rèn)投資損益，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤貸記“應(yīng)收股利”賬戶，按其差額計(jì)入“投資收益”賬戶，如果是在權(quán)益法下核算的，除此以外，還要結(jié)轉(zhuǎn)原已計(jì)入“資本公積”的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積”，貸記或借記“投資收益”。

2、持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算

持有至到期投資是指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

（1）取得持有至到期投資的核算

企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)，應(yīng)按照投資的面值，借記“持有至到期投資—成本”賬戶，持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，若支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”賬戶；若購買的是分期付息債券，則支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶。按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶，其差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日利息的核算

資產(chǎn)負(fù)債表日，若持有至到期投資分期付息，一次還本證券，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶；若為一次性還本付息債券投資，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”賬戶，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入，貸“投資收益”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶。

（3）到期收回投資的核算

收回投資時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額貸記或借記“投資收益”科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

3、交易性金融資產(chǎn)的核算

交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)為近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的的從二手市場購入的股票、債券、基金等。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價(jià)值的影響，進(jìn)而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。企業(yè)為取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益，取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。出售時(shí)，應(yīng)將該金融資產(chǎn)出售時(shí)的公允價(jià)值與其初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。此外，交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

4、可供出售金融資產(chǎn)的核算

可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的其他金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理存在類似之處。兩者都要求按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，而是資本公積。處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，取得的款項(xiàng)與資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并將其計(jì)入當(dāng)期損益。

例：A公司于2009年6月31日從二級市場購入股票10000股，每股市價(jià)為15元，手續(xù)費(fèi)3000元。初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，A公司至2009年12月31日仍持有股票，該股票當(dāng)時(shí)市價(jià)為16元，2010年2月1日，A公司將股票售出，每股13元，另支付交易費(fèi)用1300元。

2009年6月31日購入股票時(shí)

借：可供出售金融資產(chǎn) 153000

貸：銀行存款 153000

2009年12月31日股票價(jià)格變動(dòng)額=160000-153000=7000（元）

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)損益 7000

貸：資本公積—其他資本公積 7000

2010年2月1日出售時(shí)，價(jià)款=130000-1300=128700（元）

借：銀行存款 128700

資本公積—其他資本公積 7000

投資收益 24300

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 153000

—公允價(jià)值變動(dòng)損益 7000

由此可以看出，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，對投資業(yè)務(wù)的規(guī)定做出了全面改革。新準(zhǔn)則對投資業(yè)務(wù)的分類和核算更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則和金融市場的發(fā)展需要，更能體現(xiàn)出與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，準(zhǔn)確掌握該類業(yè)務(wù)的核算方法，對完善財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性等都具有重要作用。

[1]賈秀妍：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資核算問題[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2007（12）.

[2]李桂榮、劉海云：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].北京交通出版社，2007.

[3]遲麗華：新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下投資業(yè)務(wù)核算解析[J].生產(chǎn)力研究，2009（11）.

[4]孫玉芹、李翠玉：淺析新舊準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)與短期投資會(huì)計(jì)處理的區(qū)別[J].濰坊教育學(xué)院學(xué)報(bào)，2007（4）.