高等學(xué)校固定資產(chǎn)核算問(wèn)題的探討

韓立偉

（赤峰學(xué)院計(jì)財(cái)處，內(nèi)蒙古赤峰024000）

高等學(xué)校固定資產(chǎn)核算問(wèn)題的探討

韓立偉

（赤峰學(xué)院計(jì)財(cái)處，內(nèi)蒙古赤峰024000）

當(dāng)前，我國(guó)高等學(xué)校在會(huì)計(jì)核算中除經(jīng)營(yíng)性支出外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制.但在目前情況下由于高校經(jīng)費(fèi)來(lái)源渠道多元化，高校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，使得高校會(huì)計(jì)信息使用者增加，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和數(shù)量需求急劇上升.高校在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)原有的收付實(shí)現(xiàn)制存在的問(wèn)題越來(lái)越明顯.本文旨在通過(guò)對(duì)高校固定資產(chǎn)的核算方法的研究，提出一系列的改進(jìn)方法，希望能對(duì)我國(guó)高校固定資產(chǎn)核算改革工作提供一些思路.

權(quán)責(zé)發(fā)生制；固定資產(chǎn)；修正權(quán)責(zé)發(fā)生制

根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》第一部分第5條規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算除經(jīng)營(yíng)性支出外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制.收付實(shí)現(xiàn)制客觀如實(shí)的記錄了高校的現(xiàn)金流量，但其提供的會(huì)計(jì)信息有限，受托責(zé)任狹窄，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相對(duì)較差.由于以往高校的經(jīng)費(fèi)來(lái)源渠道單一，信息使用者較局限，高校會(huì)計(jì)僅僅是反應(yīng)預(yù)算資金執(zhí)行情況，采用收付實(shí)現(xiàn)制符合支出控制的要求，能滿(mǎn)足當(dāng)時(shí)情況的需要.當(dāng)前，隨著高?；I資多元化，信息使用者也越來(lái)越廣泛，高校逐漸成為面向市場(chǎng)的獨(dú)立法人.高校會(huì)計(jì)不能僅僅是簡(jiǎn)單的反映現(xiàn)金流入流出，更要合理的界定與計(jì)量各種產(chǎn)權(quán)的利益關(guān)系，而各方利益相關(guān)人員從各自利益出發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)信息有著不同的需求.這樣由于高校會(huì)計(jì)環(huán)境變化要求高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，在對(duì)固定資產(chǎn)核算中收付實(shí)現(xiàn)制由于自身的缺陷已無(wú)法滿(mǎn)足以上各方面的需求.

1 固定資產(chǎn)核算方法的缺欠

高校會(huì)計(jì)核算中資產(chǎn)主要包括流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及對(duì)外投資等.其中，固定資產(chǎn)是國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分，是發(fā)展高等教育的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是衡量高校辦學(xué)規(guī)模的重要指標(biāo)之一.近幾年，隨著高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展，高校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，高等學(xué)校所擁有的固定資產(chǎn)大幅增加.僅以北京為例2007年北京市普通高等學(xué)校83所，而固定資產(chǎn)總值高達(dá)617億元，其中教學(xué)、科研儀器設(shè)備資產(chǎn)158.5億元.而陜西省截至2007年底，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)17所民辦高校，擁有固定資產(chǎn)的總值近70億元，較2006年增長(zhǎng)11.7%;其中教學(xué)儀器設(shè)備價(jià)值8.5億元，較2006年增長(zhǎng)12.5%;紙質(zhì)圖書(shū)1263萬(wàn)冊(cè)，較2006年增長(zhǎng)16.5%.教育部有關(guān)負(fù)責(zé)人介紹，到2007年全國(guó)普通高校固定資產(chǎn)總值達(dá)6952億元，比2001年增長(zhǎng)了3.3倍.面對(duì)數(shù)額如此巨大的高校固定資產(chǎn)，如何進(jìn)行科學(xué)合理的核算和嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范的管理，已經(jīng)成為一個(gè)比較突出的問(wèn)題.而我國(guó)行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度均明確規(guī)定“行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊”，這一規(guī)定嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)核算規(guī)則.事實(shí)上，固定資產(chǎn)不論是在何種性質(zhì)的單位發(fā)生磨損和損耗都是客觀存在的.而固定資產(chǎn)不提折舊明顯存在以下問(wèn)題；

1.1 不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值.高校固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算主要設(shè)置“固定資產(chǎn)”“固定基金”兩個(gè)對(duì)應(yīng)的科目核算固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況.在現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算中，購(gòu)入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)列入相應(yīng)的支出科目，沒(méi)有進(jìn)行資本化，在核算上同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金.固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中不提折舊也不提減值準(zhǔn)備，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金.固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值除清理報(bào)廢外，入賬后數(shù)據(jù)一直不變.由于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值反映其歷史成本.這樣，在固定資產(chǎn)使用期間，其賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值相背離，進(jìn)而使這一期間的資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值不能反映其客觀情況.會(huì)計(jì)報(bào)表上只列示固定資產(chǎn)原值，無(wú)法反應(yīng)固定資產(chǎn)的凈值，實(shí)際上虛增了資產(chǎn)，使得資產(chǎn)信息缺乏真實(shí)性.不符合會(huì)計(jì)核算的客觀性和謹(jǐn)慎性原則.

1.2 不利于高校人才培養(yǎng)成本的核算.根據(jù)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置是在“事業(yè)支出”科目下的明細(xì)科目“辦公設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”、“專(zhuān)用設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”、“交通工具購(gòu)置費(fèi)”、“圖書(shū)資料購(gòu)置費(fèi)”等科目中進(jìn)行核算.購(gòu)入時(shí)通過(guò)上述科目一次性計(jì)入支出，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金.對(duì)固定資產(chǎn)在使用期間已消耗的價(jià)值不再進(jìn)行分?jǐn)偅@樣造成固定資產(chǎn)在購(gòu)置當(dāng)期教育成本支出偏高，而使用期間的教育成本偏低.在對(duì)教育成本進(jìn)行核算時(shí)，就缺乏準(zhǔn)確的核算基礎(chǔ).

1.3 不利于固定資產(chǎn)的后續(xù)管理.由于高校固定資產(chǎn)不單獨(dú)核算使用成本，固定資產(chǎn)在采購(gòu)時(shí)直接報(bào)銷(xiāo)，不再計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)管理過(guò)程中一般有專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)管理而財(cái)務(wù)部門(mén)極少參與，在固定資產(chǎn)清理時(shí)，使用部門(mén)往往自行處理，這種缺乏監(jiān)督和制約的處理方式，極易造成高校固定資產(chǎn)的流失.

2 修正會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

鑒于收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊端，借鑒非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合高校辦學(xué)財(cái)源多元化的現(xiàn)實(shí)，高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，并逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變.對(duì)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，從過(guò)去以預(yù)算收入考核為主向以績(jī)效考核為主轉(zhuǎn)變，客觀反映資產(chǎn)、負(fù)債的年度變化，有利于高校對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理.

3 固定資產(chǎn)核算的改革

為了真實(shí)反映固定資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值，加強(qiáng)高校成本核算，促進(jìn)對(duì)固定資產(chǎn)的管理.提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，滿(mǎn)足各方信息使用者的需要，應(yīng)對(duì)高校購(gòu)入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊.

3.1 高校固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

為便于操作，對(duì)高校固定資產(chǎn)的折舊核算不必像企業(yè)那樣按件對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而是對(duì)高校的固定資產(chǎn)采取按類(lèi)計(jì)提折舊的方法.在每月月底根據(jù)每個(gè)類(lèi)別的固定資產(chǎn)余額按比例計(jì)提折舊.目前高校固定資產(chǎn)分六大類(lèi)進(jìn)行核算，針對(duì)不同的類(lèi)別采取不同的折舊方法：

3.1.1 房屋建筑物，這類(lèi)固定資產(chǎn)其使用方式和耗損程度與企業(yè)的房屋建筑物沒(méi)有區(qū)別，其價(jià)值可在使用期限內(nèi)均衡分?jǐn)?，因此可采用直線折舊法在使用年限內(nèi)逐年計(jì)提.

3.1.2 專(zhuān)用設(shè)備和一般設(shè)備，這些設(shè)備可根據(jù)其使用年限、耐用程度分為兩類(lèi)，耐用設(shè)備因其使用年限較長(zhǎng)，可以認(rèn)為其使用價(jià)值在使用期限內(nèi)均衡損耗，這樣也可以使用直線法計(jì)提折舊；而非耐用品，因其使用期限短或者更新?lián)Q代快，應(yīng)采用加速折舊法計(jì)提折舊.

3.1.3 圖書(shū)資料，一般來(lái)說(shuō)圖書(shū)資料在高校固定資產(chǎn)中所占比例較大，數(shù)量多，更新快.圖書(shū)資料可以按其價(jià)值進(jìn)行分類(lèi)管理，并且針對(duì)不同類(lèi)別，分別采用不同的方法計(jì)提折舊.對(duì)比較珍貴、稀缺的著作，因其價(jià)值不會(huì)隨時(shí)間的推移而減少，所以可不提折舊；而對(duì)于一般性圖書(shū)，因其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移或政治、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而減少甚至可能會(huì)報(bào)廢，這類(lèi)圖書(shū)可根據(jù)情況采取快速折舊法計(jì)提折舊；還有一些圖書(shū)使用年限很長(zhǎng)（像一些自然科學(xué)類(lèi)叢書(shū)），并且在可以預(yù)知的使用期限內(nèi)價(jià)值變化不大，這類(lèi)圖書(shū)可按直線法計(jì)提折舊.當(dāng)然，對(duì)圖書(shū)資料進(jìn)行的分類(lèi)會(huì)隨著時(shí)間的推移有所改變，這就要求定期對(duì)圖書(shū)資料價(jià)值進(jìn)行歸類(lèi)匯總，以便及時(shí)調(diào)整折舊方法.

3.1.4 文物、陳列品一般因其價(jià)值隨時(shí)間推移不會(huì)減少反而會(huì)進(jìn)一步增值，而不需要計(jì)提折舊.

3.1.5 其它固定資產(chǎn)，這類(lèi)資產(chǎn)就要根據(jù)具體情況來(lái)決定，是否計(jì)提以及如何計(jì)提因資產(chǎn)本身使用壽命長(zhǎng)、單位價(jià)值高，占用高校大部分資金.其管理水平直接關(guān)系到學(xué)校的發(fā)展.故建立完善的管理制度,加強(qiáng)其重點(diǎn)管理就顯得十分必要.各類(lèi)資產(chǎn)尤其是一些單位價(jià)值高的資產(chǎn)要從購(gòu)進(jìn)、驗(yàn)收、使用、保管、報(bào)廢等各個(gè)環(huán)節(jié)建立嚴(yán)格的流程和管理制度，財(cái)務(wù)部門(mén)必須參與進(jìn)來(lái)，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查、核對(duì)以確保賬實(shí)相符，以加強(qiáng)高校固定資產(chǎn)的管理.

3.2 高校固定資產(chǎn)核算涉及的會(huì)計(jì)科目

高等學(xué)校作為非營(yíng)利組織，具有公共事業(yè)性質(zhì)，資產(chǎn)也需要保值增值，故應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊.在具體會(huì)計(jì)核算中，對(duì)高校購(gòu)入的固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)取消“固定基金”和“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目.本科目反映各項(xiàng)固定資產(chǎn)按期計(jì)提折舊的累計(jì)數(shù)，作為固定資產(chǎn)的備抵科目在報(bào)表上反映，這與企業(yè)會(huì)計(jì)中“累計(jì)折舊”科目意義相同.以計(jì)提的折舊基金取代修購(gòu)基金.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限，選擇合理的折舊方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，將每月應(yīng)攤銷(xiāo)的折舊價(jià)值計(jì)入教育事業(yè)費(fèi)中列支，從相應(yīng)的收入中得以補(bǔ)償.在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用時(shí)，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目.

3.3 固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算

高校在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，暫不按事業(yè)支出列支而是按實(shí)際支出金額借方計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，并且按照資產(chǎn)類(lèi)別計(jì)入明細(xì)；貸方計(jì)入“銀行存款”等相關(guān)科目.

例1：2008年5月，某高校外語(yǔ)系購(gòu)入音像設(shè)備一套，價(jià)值25，000元，款項(xiàng)通過(guò)銀行支付.則購(gòu)入時(shí)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備25，000

貸：銀行存款25，000

月末，分類(lèi)核算各部門(mén)固定資產(chǎn)，并按不同折舊方法及比例計(jì)提折舊.借方直接計(jì)入“教育事業(yè)支出”貸方計(jì)入“累計(jì)折舊”科目.集中核算.

例2：2008年9月31日，外語(yǔ)系占有固定資產(chǎn)情況如下；系內(nèi)各科室辦公用固定資產(chǎn)186，000元；教學(xué)科研用固定資產(chǎn)總計(jì)4，278，000元（其中專(zhuān)用設(shè)備3，260，000，其他儀器設(shè)備1，018，000元）；該系各項(xiàng)固定資產(chǎn)均采用直線法計(jì)提折舊，其中，辦公用固定資產(chǎn)年折舊率6%；專(zhuān)用設(shè)備為18%；其他儀器設(shè)備年折舊率為12%.則該系9月份應(yīng)計(jì)提折舊額為：

辦公設(shè)備折舊額186，000×6%/12=930元；專(zhuān)用設(shè)備折舊額3，260，000×18%/12=48，900元；其他儀器設(shè)備1，018，000×12%/12=10，180元.會(huì)計(jì)分錄為：

借：事業(yè)支出—折舊費(fèi)60，010

貸：累計(jì)折舊60，010

總之，高校通過(guò)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，明確固定資產(chǎn)使用成本，將有利于加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理；提高資產(chǎn)的使用效益；減少固定資產(chǎn)的重復(fù)購(gòu)置，做到資源共享、物盡其用在一定程度上緩解固定資產(chǎn)更新改造壓力，節(jié)約高校教育經(jīng)費(fèi)投入.

通過(guò)以上會(huì)計(jì)核算，我們可以看到高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算在修正的收付實(shí)現(xiàn)制下，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理（折舊）后，凈資產(chǎn)可以客觀體現(xiàn)高校的財(cái)富，為分析當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)效果及持續(xù)能力提供綜合的信息，也為高校建立教育成本核算機(jī)制提供了會(huì)計(jì)基礎(chǔ).同時(shí)也更接近于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，便于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比.

〔1〕蘇少輝.高校會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].汕頭大學(xué)學(xué)報(bào),2007(01).

〔2〕吳俊.高校會(huì)計(jì)制度改革探析[J].科技信息,2007(22).

〔3〕王春飛.關(guān)于我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革的探討[J].工業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì),2007(02).

〔4〕徐曉輝.高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算前提、基礎(chǔ)及一般原則研究[J].會(huì)計(jì)之友,2007(12).

〔5〕印巧云,朱一新.高校會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào),2007(11).

〔6〕孫霞.高校會(huì)計(jì)制度改革的實(shí)踐與思考[J].決策探索,2007 (05).

〔7〕蘇文勝.淺談高校固定資產(chǎn)管理[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2006(05).

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1673-260X（2010）11-0060-02