淺談企業(yè)存貨的計價方法的選擇

柳 馳

(武漢冶金管理干部學院 經(jīng)濟管理系,湖北武漢430081)

一、存貨的定義

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料等。某一資產(chǎn)項目如果要作為存貨加以確認,首先需要符合存貨的定義;其次還需要符合存貨的確認條件,即該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),該存貨的成本能夠可靠地計量。

二、存貨成本的核算方法

(一)存貨取得成本的核算

在實際工作中,影響企業(yè)存貨入賬價值的因素主要有以下幾個方面：

1.外購存貨的成本。(1)購貨價格應(yīng)根據(jù)發(fā)票金額確認購貨價格,但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。(2)其他可歸屬于存貨采購成本的費用,就是指企業(yè)購入存貨在入庫以前所需要支付的各種費用,如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。(3)相關(guān)稅費,是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進口關(guān)稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應(yīng)計入存貨采購成本的稅費。

2.加工取得的存貨成本,由采購成本、加工成本構(gòu)成。

3.其他方式取得存貨的成本。(1)投資者投入存貨的成本,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。(2)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨成本,按相關(guān)會計準則的規(guī)定確定。(3)盤盈存貨的成本,應(yīng)按其重置成本作為入賬價值,并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行會計處理,按管理權(quán)限報經(jīng)批準后沖減當期管理費用。

(二)存貨發(fā)出成本核算方法的分析

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)實際情況合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法,以合理確定當期發(fā)出存貨的實際成本。

1.個別計價法,又稱分批實際法、個別認定法、具體辨認法。這種方法是假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致,逐一辨認分批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別,分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本作為計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。這樣計算發(fā)出存貨和期末存貨的成本比較合理、準確,但這種方法的前提是需要對發(fā)出和結(jié)存存貨的批次進行具體認定,以辨別其所屬的收入批次,實務(wù)操作的工作量繁重,困難較大。并且采用這種方法極易被用作調(diào)節(jié)利潤的手段。因為如果營業(yè)不佳,估計利潤不高,管理人員就可以高價售出低成本的商品,以提高利潤,或以相反的方法調(diào)低利潤。

2.先進先出法。先進先出法是指根據(jù)先購進的存貨先發(fā)出的成本流轉(zhuǎn)假設(shè)對存貨的發(fā)出和結(jié)存進行計價的方法。利用先進先出法使企業(yè)不能隨意挑選存貨計價以調(diào)整當期利潤。但其工作量比較繁瑣,特別對于存貨進出量頻繁的企業(yè)更是如此。而且當物價上漲時,會高估企業(yè)當期利潤和庫存存貨價值;反之,會低估企業(yè)存貨價值和當期利潤。在通貨膨脹情況下,先進先出法會虛增利潤,增加企業(yè)的稅收負擔,不利于企業(yè)資本保全。對于市場價格普遍處于下降趨勢的商品比較適用。

3.加權(quán)平均法及移動平均法。加權(quán)平均法,也稱月末一次加權(quán)平均法,指以期初存貨數(shù)量和本月購進存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)去除本月全部收貨成本加上月初存貨成本,計算出存貨的加權(quán)平均單位成本,來確定本期存貨發(fā)出成本和期末存貨成本。這種方法只需在月末計算一次,比較方便。但只能在期末確定存貨成本,無法隨時從賬面上提供存貨的結(jié)存金額,不利于加強存貨的日常管理。同時無論在上漲還是下跌情況下,計算出的存貨成本與現(xiàn)行成本都有一定的差距,因此從管理角度看這種方法并不是很嚴謹。并且這種方法在實地盤存制下才可用。移動平均法又稱移動加權(quán)平均法,指本次收貨的成本加原有庫存的成本,除以本次收貨數(shù)量加原有收貨數(shù)量,據(jù)以計算加權(quán)單價,并對發(fā)出存貨進行計價的一種方法。它適用于品種較少而前后進價相差幅度較大的商品,能使管理當局及時了解存貨的結(jié)存情況,而且計算的平均單位成本以及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。同時可克服加權(quán)平均法要等月末才能核算的不足。但計算工作量較大,每次收貨都要計算一次平均單價。

4.計劃成本法。存貨的收入、發(fā)出和結(jié)存均采用計劃成本進行日常核算。

三、選擇存貨計價方法的原則

存貨計價方法的不同是由于存貨成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)不一致和同質(zhì)的存貨實際取得的成本不同而產(chǎn)生的。存貨流轉(zhuǎn)包括實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩方面：在通常情況下,外購或自制的存貨與出售商品的成本流轉(zhuǎn)是不一致的,因此產(chǎn)生了存貨成本在庫存與銷售之間的分配問題。為了恰當反映存貨流轉(zhuǎn),在確定存貸計價的方法時,要堅持以下原則：

(一)以歷史成本為基礎(chǔ)

企業(yè)流動資產(chǎn)中的一個主要的組成部分是存貨,存貨是以歷史成本入賬的。而事實上,存貨極有可能以比該成本高許多的價格賣出去,所以通過銷售存貨所獲得的現(xiàn)金數(shù)額往往比計算流動比率時所使用的數(shù)額要大。同時隨著時間的推移與通貨膨脹的持續(xù),存貨的歷史成本與重置成本必然會產(chǎn)生偏差。

(二)堅持客觀性原則,如實反映銷售成本與期末存貨價值

由于存貨的實物管理一般是“先進先出”的,如采用后進先出法核算,其結(jié)果可能與實際情況不符。采用先進先出法時,期末存貨均按后期進價計算,比較接近編表日重置成本,使資產(chǎn)計價較為合理。當采用后進先出法時,期本存貨按較早期的單價計量,與編表日的重置成本差距較大,物價變動幅度越大,這種現(xiàn)象越明顯。在通貨膨脹時期,后進先出法所產(chǎn)生的期末存貨數(shù)偏低,使資產(chǎn)計價失去意義。結(jié)果,財務(wù)分析也受到相當大的影響,營運成本、流動比率、投資報酬率偏低。

(三)堅持謹慎性原則

保證企業(yè)所有者和潛在投資者作出決策時,盡可能規(guī)避風險,使風險收益最大化。同時,存貨計價方法的選擇還受客觀經(jīng)濟環(huán)境的影響,在選擇存貨計價方法時必須綜合考慮,統(tǒng)籌安排,科學決策。

四、存貨計價方法的選擇

對于企業(yè)來說,選擇哪種存貨計價方法最好,主要看企業(yè)所在的角度、考慮的主要因素,另外還要看企業(yè)所經(jīng)營存貨的特點和財產(chǎn)物資的盤存制度以及物價變動情況等,適合企業(yè)的存貨計價方法才是最好的計價方法,企業(yè)才會從中受益。所以企業(yè)必須全面考慮,揚長避短,選擇最適合企業(yè)的存貨計價方法。

(一)從存貨的特點及其管理要求考慮

選擇存貨計價方法需要考慮的首要因素是存貨的特點及其管理要求。對于不能互相替換的存貨項目以及為特定項目生產(chǎn)和存放的存貨,單位價值較高的存貨,無疑應(yīng)當采用個別計價法。如果存在大量可以替換的存貨項目時,采用個別計價法將不勝其繁,此時,必須在先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法之間作出選擇,先進先出法比較符合存貨的實際情況。

(二)從存貨計價方法對企業(yè)財務(wù)的影響考慮

不同的存貨計價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計算,進而對企業(yè)的利潤、稅收負擔、現(xiàn)金流量、財務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來說,在物價持續(xù)上漲的情況下,采用先進先出法會導致較高的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額,如果物價持續(xù)下跌,則會得出相反的結(jié)論。不論物價如何變動,采用平均法(包括加權(quán)平均法和移動平均法)核算的結(jié)果,比較適中。但是,上述存貨計價方法對企業(yè)的一般財務(wù)影響又會因企業(yè)自身的特點及其所處的不同時期而產(chǎn)生差異。

(三)從存貨計價方法對企業(yè)經(jīng)營管理和業(yè)績評價的影響角度考慮

從內(nèi)部管理及業(yè)績評價的角度出發(fā),采用先進先出法較合理。往往較多的利潤、較高的存貨價值、較高的流動比率意味著企業(yè)財務(wù)狀況良好,這對博取社會公眾對企業(yè)的信任,增強投資人的投資信心,而且利潤的大小往往是評價一個企業(yè)負責人政績的重要標尺。不少企業(yè)按利潤水平的高低來評價企業(yè)管理人員的業(yè)績,并根據(jù)評價結(jié)果來獎勵管理人員。此時,管理人員往往樂于采用先進先出法,因為,這樣做會高估任職期間的利潤水平,從而多得眼前利益。另外,所有者或股東對經(jīng)營人員的評價也通常用利潤指標作為衡量的尺度。從企業(yè)籌資方面看,較高的存貨價值,較高的流動比,給企業(yè)籌資也帶來很大的方便。此外,在不同企業(yè)之間進行經(jīng)營業(yè)績的比較時,存貨計價方法的不同也將影響業(yè)績評價的正確性。

(四)從企業(yè)所適用的所得稅稅率及優(yōu)惠政策考慮

企業(yè)所適用的所得稅稅率也是影響存貨計價方法選擇的因素之一。如企業(yè)適用的是超額累進稅率,則進行納稅籌劃時還必須考慮到利潤增加所引起的適用稅率的位移。在實行累進稅率的條件下,應(yīng)該選擇加權(quán)平均法或移動平均法對企業(yè)存貨進行計價,這主要是因為采用平均法對存貨進行計價可以使企業(yè)計入各期產(chǎn)品成本的存貨價格比較均衡,不會忽高忽低,特別是在存貨價格差別較大時,可以起到一個“緩沖”的作用,使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化,各期利潤比較均衡,避免因為利潤忽高忽低而使利潤過高的會計期間套用過高稅率,加重企業(yè)稅收負擔。我國目前的稅收制度對某些地區(qū)和某些類型的企業(yè)有一定的優(yōu)惠政策,對于符合這些優(yōu)惠政策條件的企業(yè)應(yīng)該充分利用這一優(yōu)勢。如果企業(yè)可以享受優(yōu)惠稅率,那么在選擇存貨計價方法時應(yīng)考慮能否把企業(yè)的應(yīng)納稅所得額控制在適用優(yōu)惠稅率的范圍內(nèi),以盡可能減輕企業(yè)的稅收負擔。

存貨計價方法的選擇對企業(yè)的各項活動影響深遠,企業(yè)在選擇存貨計價方法時要綜合考慮各種因素,力求企業(yè)的存貨計價方法符合企業(yè)當期及長遠利益,有利于企業(yè)的發(fā)展。對各種存貨計價方法的比較,協(xié)調(diào)各種計價方法之間的矛盾改進存貨會計核算,結(jié)合自身實際情況做出選擇。

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