我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)及信息披露存在的問(wèn)題與對(duì)策

楊 樺

(黑龍江司法警官職業(yè)學(xué)院，哈爾濱 150060)

隨著現(xiàn)代工業(yè)社會(huì)的快速發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題日益受到世界各國(guó)的重視，環(huán)境會(huì)計(jì)信息成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要信息，其信息的披露必將引起會(huì)計(jì)領(lǐng)域的變革，這也是近年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。由于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究還處于初始階段，會(huì)計(jì)在環(huán)境保護(hù)方面的作用尚未得到充分發(fā)揮，致使環(huán)境會(huì)計(jì)核算、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在諸多問(wèn)題。因此，構(gòu)建和完善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究，對(duì)企業(yè)實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 環(huán)境會(huì)計(jì)及信息披露存在的問(wèn)題

1.1 環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)和制度還不夠完善

截至目前，我國(guó)已經(jīng)頒發(fā)約28項(xiàng)環(huán)保法規(guī)和70多項(xiàng)環(huán)境規(guī)章，確定了排污收費(fèi)、限期治理、落后工藝和設(shè)備限期淘汰、污染物總量控制等環(huán)境管理制度，但涉及有關(guān)環(huán)境信息披露的具體規(guī)定較為零星，尤其我國(guó)尚未形成完整的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，企業(yè)內(nèi)部也未建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系[1]。政府相關(guān)部門(mén)沒(méi)有界定哪些企業(yè)行為是屬于要公開(kāi)的企業(yè)環(huán)境行為，沒(méi)有明確企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的主體，也沒(méi)有規(guī)定進(jìn)行環(huán)境信息公開(kāi)的程序，等等。其中，最根本的是缺乏企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算和信息披露方面的基礎(chǔ)性的法律制度。

1.2 企業(yè)環(huán)境信息披露的模式較繁雜

我國(guó)已經(jīng)披露環(huán)境信息的企業(yè)，其披露的模式多種多樣，沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，36%的企業(yè)將環(huán)境信息披露包含在年度報(bào)告中，36%的企業(yè)包含在企業(yè)內(nèi)部工作會(huì)議中，14%的企業(yè)作單獨(dú)報(bào)告，9%的企業(yè)包含在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，還有5%的企業(yè)包含在董事長(zhǎng)的報(bào)告中，企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容要素不一樣、模式的不統(tǒng)一造成企業(yè)披露的環(huán)境信息缺乏可比性。而且這些所謂的信息公開(kāi)只是公司內(nèi)部的公開(kāi)，對(duì)于公司以外的投資者或社會(huì)公眾根本無(wú)法獲得相關(guān)信息，沒(méi)有體現(xiàn)信息披露的外部性、社會(huì)性。

1.3 環(huán)境會(huì)計(jì)核算缺乏有效計(jì)量方法

由于生態(tài)環(huán)境的復(fù)雜性和不穩(wěn)定性，可利用的技術(shù)與方法受到一定的限制，一些環(huán)境問(wèn)題的準(zhǔn)確計(jì)量存在一定的困難。環(huán)境成本，特別是污染成本計(jì)量、核算較為復(fù)雜，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)有將環(huán)境帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題列入會(huì)計(jì)核算體系。因此，突破計(jì)量障礙，避免計(jì)量單位的多元性與披露信息的多元性所造成的信息的不可比，這是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露亟待解決的問(wèn)題[2]。

1.4 企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部驅(qū)動(dòng)力不足

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)產(chǎn)品成本中并不包括環(huán)境支出因素，環(huán)境支出項(xiàng)目的缺失首先表明了我國(guó)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的不完整、不科學(xué)，同時(shí)也不符合新經(jīng)濟(jì)環(huán)境與時(shí)代的要求。而現(xiàn)代企業(yè)的生存和發(fā)展需要環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，企業(yè)應(yīng)該按照“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”和“誰(shuí)污染，誰(shuí)治理”的經(jīng)濟(jì)責(zé)任原則，對(duì)所耗用的自然資源和破壞的生態(tài)環(huán)境付出一定代價(jià)，但目前實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)很難找到一個(gè)指導(dǎo)性、合理性的分配標(biāo)準(zhǔn)，使同一環(huán)境資源在不同企業(yè)、單位、部門(mén)之間進(jìn)行分配。因?yàn)榄h(huán)境成本是企業(yè)相關(guān)成本的一部分[3]，多數(shù)企業(yè)不會(huì)為減輕生態(tài)環(huán)境破壞而自覺(jué)地增加支出。

1.5 政府部門(mén)和社會(huì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督指導(dǎo)不力

企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息是相關(guān)利益者決策和管理的重要信息之一，具有合法性、公允性、可比性、明晰性等質(zhì)量特征，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息客觀上要求獨(dú)立的第三者對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒證。隨著企業(yè)對(duì)環(huán)境審計(jì)的要求，迫切期望得到政府相關(guān)部門(mén)的監(jiān)督，專(zhuān)業(yè)研究機(jī)構(gòu)或中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。我國(guó)于2001年3月成立了“綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)”。2001年6月，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立第七個(gè)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)——環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)，標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究進(jìn)入一個(gè)新的階段。由于起步較晚，其研究還僅限于在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的局部創(chuàng)新，尚未系統(tǒng)地從經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展出發(fā)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)證性、規(guī)范性的深入研究與可操作性實(shí)踐。

2 完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算及信息披露的對(duì)策

2.1 確立環(huán)境會(huì)計(jì)的法律地位和作用

加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)立法，制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度[4]，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)要素，并擴(kuò)充到報(bào)表體系，使環(huán)境信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，以健全的法律形式確立環(huán)境會(huì)計(jì)的法律地位和作用。同時(shí)應(yīng)建立全國(guó)財(cái)政補(bǔ)償體系和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系，作為環(huán)境會(huì)計(jì)運(yùn)行的資金支持系統(tǒng)。加大執(zhí)法和懲處力度，使企業(yè)不僅認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，而且認(rèn)識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是提高企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)力的有力手段之一。促進(jìn)企業(yè)樹(shù)立綠色經(jīng)營(yíng)的理念，使企業(yè)自愿開(kāi)展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)、積極進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

2.2 科學(xué)規(guī)范環(huán)境信息的披露模式

政府要不斷完善環(huán)境管理制度，倡導(dǎo)企業(yè)編制“環(huán)境報(bào)告”披露環(huán)境信息。①修改《環(huán)境保護(hù)法》，明確規(guī)定政府和企業(yè)的環(huán)境信息披露的義務(wù)和責(zé)任，企業(yè)不僅要向政府披露環(huán)境信息，還要向公眾、尤其是利益相關(guān)人披露環(huán)境信息。②完善相關(guān)環(huán)保制度，要求披露環(huán)境信息的企業(yè)不再局限于產(chǎn)生嚴(yán)重污染的企業(yè)，此外披露的內(nèi)容除了排污情況外，還應(yīng)包括企業(yè)相關(guān)的環(huán)境信息，如企業(yè)的環(huán)境績(jī)效、環(huán)境負(fù)債及其對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響和企業(yè)對(duì)環(huán)境狀況的評(píng)價(jià)反映等。③為反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，我國(guó)應(yīng)考慮要求企業(yè)編制獨(dú)立的“環(huán)境報(bào)告”，對(duì)企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的涉及資產(chǎn)、負(fù)債、損益、現(xiàn)金流入流出的有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息進(jìn)行綜合報(bào)告。并把它作為某些行業(yè)的必要補(bǔ)充報(bào)表。

2.3 充分體現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)多重計(jì)量假設(shè)

由于環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象的特殊性，只采用貨幣計(jì)量是不可取的，需使用多重計(jì)量假設(shè)，它既可以用貨幣單位反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的損失和收益，又可選擇實(shí)物、指數(shù)及百分?jǐn)?shù)等輔助計(jì)量單位，即同時(shí)采取貨幣和非貨幣兩種計(jì)量形式來(lái)共同表現(xiàn)環(huán)境資源，使提供的信息更加完整準(zhǔn)確，有利于滿(mǎn)足各方面信息使用者的需要。按目前會(huì)計(jì)界一般認(rèn)識(shí)，使用貨幣計(jì)量形式時(shí)，計(jì)量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等，此外，機(jī)會(huì)成本、替代成本等新興計(jì)量屬性都可為環(huán)境會(huì)計(jì)核算提供前提基礎(chǔ)。

2.4 有效管理與控制環(huán)境支出成本

企業(yè)環(huán)境支出成本化的處理方式可以讓長(zhǎng)期游離于企業(yè)產(chǎn)品成本之外的環(huán)境因素回歸本位，一方面符合時(shí)代的需要與潮流，另一方面也可以使企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)更加完善、科學(xué)，所提供的產(chǎn)品成本信息更加準(zhǔn)確、真實(shí)。此外，環(huán)境支出核算由費(fèi)用化到成本化的轉(zhuǎn)變，還體現(xiàn)出了一種文明與進(jìn)步。它表明我們更加關(guān)注人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，并力圖采用補(bǔ)償?shù)姆绞絹?lái)彌補(bǔ)環(huán)境資源的消耗，追求人與自然環(huán)境之間合理的物質(zhì)交換，謀求人與自然的和諧相處。從國(guó)外企業(yè)環(huán)境成本管理控制的實(shí)踐分析，核算和管理環(huán)境成本有助于完善企業(yè)內(nèi)部成本管理和控制體系，防止企業(yè)陷入巨額的環(huán)境債務(wù)中。

①企業(yè)把未來(lái)開(kāi)發(fā)、利用、防治可能發(fā)生的環(huán)境支出納入產(chǎn)品成本預(yù)算系統(tǒng)，提出若干可行的生產(chǎn)方案，并對(duì)其價(jià)值評(píng)估，篩選最佳方案予以實(shí)施，以達(dá)到事前控制環(huán)境成本的目的。②企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)確定合理的生產(chǎn)規(guī)模，采取有利于環(huán)境的技術(shù)和工藝，選擇環(huán)境負(fù)荷小的替代材料，盡量回避和減少為增加環(huán)境負(fù)荷而追加的成本。③企業(yè)在污染發(fā)生后應(yīng)設(shè)法予以治理，其治理過(guò)程中的支出確認(rèn)為環(huán)境成本。

2.5 發(fā)揮政府與會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的作用

政府有關(guān)部門(mén)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)要強(qiáng)化環(huán)境監(jiān)督職能，對(duì)企業(yè)環(huán)境信息的合理性、合法性、全面性和真實(shí)性進(jìn)行審查與鑒定，并向社會(huì)公眾充分披露環(huán)境信息[5]。

①政府應(yīng)成立或指派專(zhuān)門(mén)組織機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和污染物利用情況等環(huán)境績(jī)效狀況和環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成本效益影響程度定期或不定期開(kāi)展評(píng)估。②會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，如中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)等，可在財(cái)政部牽頭下，加快環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)。應(yīng)將研究視角從單一的會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)有機(jī)結(jié)合的軌道上來(lái)，加強(qiáng)環(huán)境資源的保護(hù)、監(jiān)測(cè)和計(jì)量技術(shù)等的研發(fā)與推廣。③政府引導(dǎo)企業(yè)將微觀層面的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)與宏觀層面的“綠色GDP”有機(jī)統(tǒng)一起來(lái)，形成前者為后者提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，后者為前者提供指導(dǎo)原則的互動(dòng)機(jī)制。

2.6 提高環(huán)境會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力

環(huán)境會(huì)計(jì)是一門(mén)多種學(xué)科交叉滲透而形成的應(yīng)用學(xué)科，在具體應(yīng)用過(guò)程中要運(yùn)用多門(mén)學(xué)科知識(shí)，尤其是一些專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，如環(huán)境工程等。企業(yè)環(huán)境信息的產(chǎn)生與提供，需要會(huì)計(jì)與企業(yè)環(huán)境工程師的共同努力，這就對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了新的要求。因此，僅僅增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的環(huán)保意識(shí)是不夠的，我國(guó)要實(shí)施人才發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)以大學(xué)本科教育為核心，以專(zhuān)科教育為基礎(chǔ)，以研究生教育為方向，擴(kuò)大本科環(huán)境會(huì)計(jì)教育規(guī)模，并強(qiáng)化繼續(xù)教育的制度性規(guī)范，從而保證環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)發(fā)展的人才支持。加快有關(guān)法律制度與國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)，引進(jìn)具有國(guó)際水平的高級(jí)專(zhuān)業(yè)人才，參與國(guó)際有關(guān)事務(wù)和活動(dòng)，逐步擴(kuò)大和提高我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)及其理論研究與專(zhuān)業(yè)人才在國(guó)際領(lǐng)域的影響和地位，滿(mǎn)足環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)改革的需要。

綜上所述，環(huán)境問(wèn)題是全社會(huì)問(wèn)題，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境會(huì)計(jì)將從控制、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境資源的關(guān)系，轉(zhuǎn)向?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、環(huán)境效益的同步最優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)的和諧統(tǒng)一。

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