淺析反傾銷(xiāo)下的環(huán)境質(zhì)量成本核算

牛若琳 霍增輝

我國(guó)自從加入WTO以來(lái)，頻繁遭受到出口國(guó)的反傾銷(xiāo)指控，應(yīng)對(duì)傾銷(xiāo)指控，保護(hù)出口產(chǎn)業(yè)，成為我國(guó)目前乃至將來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間的一項(xiàng)重大任務(wù)。從反傾銷(xiāo)應(yīng)訴的實(shí)踐來(lái)看，最基礎(chǔ)或最直接的工作是會(huì)計(jì)，從一定意義上來(lái)講，應(yīng)訴反傾銷(xiāo)就是發(fā)生在既定法律程序下的會(huì)計(jì)紛爭(zhēng)。而產(chǎn)品成本核算又是應(yīng)訴反傾銷(xiāo)中的重中之重。通過(guò)對(duì)反傾銷(xiāo)法中成本核算和我國(guó)成本核算的比較，兩者具體核算方法不同。目前我國(guó)的成本核算，尤其是環(huán)境成本還沒(méi)有建立完整的核算體系，許多環(huán)境成本項(xiàng)目尚未納入核算范圍，導(dǎo)致我國(guó)產(chǎn)品出口價(jià)格偏低而被提起反傾銷(xiāo)訴訟。

一、反傾銷(xiāo)下的環(huán)境成本核算的必要性

聯(lián)合國(guó)的《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》對(duì)環(huán)境成本的定義是：本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成影響而被要求采取相關(guān)措施所發(fā)生的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的其他成本。目前關(guān)于環(huán)境與貿(mào)易的研究文獻(xiàn)大多出現(xiàn)在1992年之后，且逐漸成為近年來(lái)的熱點(diǎn)研究問(wèn)題，并對(duì)此形成了兩大不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，日益擴(kuò)大的對(duì)外貿(mào)易是環(huán)境質(zhì)量日趨惡化的主要原因。不加限制的對(duì)外開(kāi)放、特別是自由貿(mào)易會(huì)促使生態(tài)遭到破壞，尤其是對(duì)發(fā)展中國(guó)家的環(huán)境影響更甚。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，對(duì)外貿(mào)易不是環(huán)境惡化的根本原因，采用貿(mào)易限制措施無(wú)助于解決環(huán)境問(wèn)題，而基于比較優(yōu)勢(shì)理論的國(guó)際分工更能夠促進(jìn)全球資源的有效配置和合理利用，更有利于環(huán)境的改善。以上兩種觀點(diǎn)或許都太絕對(duì)化，但是，對(duì)于我國(guó)這樣一個(gè)深受反傾銷(xiāo)影響的出口大國(guó)，在會(huì)計(jì)核算中，環(huán)境成本有著不過(guò)低估的作用。

首先，進(jìn)行環(huán)境成本核算能減小產(chǎn)品出口價(jià)格與正常價(jià)值之間的差額，降低被提起反傾銷(xiāo)訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)進(jìn)行環(huán)境成本核算是遵循WTO有關(guān)環(huán)境保護(hù)法律和國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的需要，是規(guī)避反生態(tài)傾銷(xiāo)的積極舉措。

二、基于環(huán)境質(zhì)量成本模型的企業(yè)環(huán)境成本的核算和分析

環(huán)境質(zhì)量成本模型將企業(yè)環(huán)境成本分為預(yù)防成本，鑒定成本，內(nèi)部損失成本，外部損失成本。預(yù)防成本是指因?yàn)轭A(yù)防污染物而支付的成本；鑒定成本是指企業(yè)對(duì)產(chǎn)品、排放物等是否滿(mǎn)足環(huán)境要求進(jìn)行試驗(yàn)、檢驗(yàn)等所支付的成本；內(nèi)部損失是在污染物排放到社會(huì)以及自然環(huán)境之前，企業(yè)為之支付的治理成本；外部損失是指企業(yè)為污染物的排放而支付的賠償、罰款等費(fèi)用。運(yùn)用正確的環(huán)境質(zhì)量成本核算方法，可以使得企業(yè)合理規(guī)劃預(yù)防和鑒定成本，同時(shí)減少內(nèi)部損失及外部損失成本。

環(huán)境質(zhì)量成本核算是以貨幣的形式綜合反映企業(yè)環(huán)境質(zhì)量管理活動(dòng)的狀況和成效，是企業(yè)產(chǎn)品成本核算重要內(nèi)容，具體包括：

（一）環(huán)境質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的收集和統(tǒng)計(jì)

企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)首先根據(jù)國(guó)家以及地方政府的有關(guān)規(guī)定，制定符合環(huán)保質(zhì)量的環(huán)境質(zhì)量成本的有效標(biāo)準(zhǔn)，即確定適宜的質(zhì)量成本水平，進(jìn)而編制、實(shí)施環(huán)境質(zhì)量成本計(jì)劃，同時(shí)要對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、核算與分析，對(duì)質(zhì)量成本計(jì)劃的實(shí)施進(jìn)行適時(shí)控制。

環(huán)境質(zhì)量成本數(shù)據(jù)來(lái)源于記錄環(huán)境質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的有關(guān)原始憑證，主要指發(fā)生在一個(gè)報(bào)告期內(nèi)的相關(guān)環(huán)境質(zhì)量費(fèi)用。具體來(lái)說(shuō)，預(yù)防成本的數(shù)據(jù)由企業(yè)研發(fā)部門(mén)等根據(jù)費(fèi)用憑證進(jìn)行統(tǒng)計(jì)；鑒別成本數(shù)據(jù)由檢驗(yàn)和研發(fā)部門(mén)根據(jù)檢驗(yàn)、試驗(yàn)的費(fèi)用憑證進(jìn)行統(tǒng)計(jì)；內(nèi)部質(zhì)量損失成本數(shù)據(jù)由檢驗(yàn)部門(mén)和車(chē)間根據(jù)廢物治理有關(guān)憑證統(tǒng)計(jì)；外部環(huán)境質(zhì)量損失成本數(shù)據(jù)由環(huán)保部門(mén)等因?yàn)槠髽I(yè)污染物的排放而要求的賠償、罰款等費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

（二）環(huán)境質(zhì)量成本的核算

企業(yè)環(huán)境質(zhì)量成本的核算屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，應(yīng)該以會(huì)計(jì)核算為主、統(tǒng)計(jì)核算為輔的原則進(jìn)行。要對(duì)成本進(jìn)行控制，就要建立完善的成本決算體系，對(duì)成本的核算有統(tǒng)一的口徑，應(yīng)有對(duì)環(huán)保培訓(xùn)費(fèi)、環(huán)境質(zhì)量管理人員外出費(fèi)、排污費(fèi)等有統(tǒng)一的核算和計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這樣對(duì)于環(huán)境質(zhì)量成本的計(jì)算才能快速、及時(shí)、準(zhǔn)確，并且可以減少相關(guān)職能部門(mén)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的主觀性。

1.企業(yè)應(yīng)設(shè)置比較完善的環(huán)境質(zhì)量成本科目

企業(yè)應(yīng)針對(duì)環(huán)境質(zhì)量成本設(shè)立一級(jí)科目“環(huán)境質(zhì)量成本”科目，二級(jí)科目包括“預(yù)防成本”、“鑒定成本”“、內(nèi)部損失成本”“、外部損失成本”，三級(jí)科目是為環(huán)境治理等所支出的具體明細(xì)項(xiàng)目科目，預(yù)防成本中應(yīng)包括“清潔生產(chǎn)設(shè)備折舊及維修費(fèi)用”、“環(huán)保培訓(xùn)費(fèi)”、“環(huán)境管理人員支出”等科目；鑒定成本包括“檢驗(yàn)材料及能源支出”、“檢驗(yàn)人員支出”、“外部檢驗(yàn)費(fèi)用”等科目；內(nèi)部損失成本應(yīng)包括“治理材料及能源支出”“、治理人工支出”等科目；外部損失成本應(yīng)包括“排污費(fèi)”、“罰款與賠償”等明細(xì)科目。

同時(shí)企業(yè)應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的總分類(lèi)臺(tái)賬和明細(xì)表，即：環(huán)境質(zhì)量成本總分類(lèi)臺(tái)賬、預(yù)提費(fèi)用明細(xì)賬、鑒定費(fèi)用明細(xì)賬、內(nèi)部損失費(fèi)用明細(xì)賬、外部損失費(fèi)用明細(xì)賬。

2.企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境質(zhì)量成本的確認(rèn)作具體規(guī)定

對(duì)于環(huán)境成本應(yīng)在當(dāng)期還是分期確認(rèn)，如何劃分資本性支出和費(fèi)用性支出，應(yīng)根據(jù)各項(xiàng)支出的具體情況區(qū)別對(duì)待。如果環(huán)境成本是直接減少現(xiàn)今及以后的環(huán)境污染，或改善企業(yè)的環(huán)境保護(hù)等，及直接能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，則應(yīng)該資本化；反之則應(yīng)費(fèi)用化。對(duì)于費(fèi)用化的環(huán)境支出，應(yīng)根據(jù)將來(lái)可能受益的年限進(jìn)行分?jǐn)偦蛟诋?dāng)期計(jì)入損益，計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“待攤費(fèi)用”等科目。

3.環(huán)境質(zhì)量成本到會(huì)計(jì)科目的分配

經(jīng)過(guò)企業(yè)嚴(yán)格的控制，得到環(huán)境質(zhì)量成本之后，需要將其需要還原到會(huì)計(jì)科目中，這樣可以改變?cè)瓉?lái)把排污費(fèi)、綠化費(fèi)等計(jì)入管理費(fèi)用，把游離于產(chǎn)品價(jià)值之外的環(huán)境成本納入產(chǎn)品的價(jià)值循環(huán)中，真實(shí)反映產(chǎn)品成本。這樣做符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《國(guó)際反傾銷(xiāo)法》的要求，使得我們最終的產(chǎn)品成本提高，改變我國(guó)成為反傾銷(xiāo)受害大國(guó)的現(xiàn)狀。

如果某項(xiàng)環(huán)境質(zhì)量成本能直接確定為某一產(chǎn)品所消耗，則直接計(jì)入該產(chǎn)品成本；若為多種產(chǎn)品所消耗，則根據(jù)作業(yè)成本法確定環(huán)境成本的成本動(dòng)因，分配至各個(gè)產(chǎn)品。即環(huán)境質(zhì)量成本被各作業(yè)消耗的方式和原因，以成本動(dòng)因而不是以產(chǎn)品產(chǎn)量作為環(huán)境成本分配的依據(jù)。這樣做能正確反映各個(gè)產(chǎn)品耗費(fèi)的資源數(shù)量，使產(chǎn)品成本接近于真實(shí)情況，體現(xiàn)“誰(shuí)污染、誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則。

（三）環(huán)境質(zhì)量成本的分析

環(huán)境質(zhì)量成本分析是通過(guò)分析環(huán)境質(zhì)量成本的構(gòu)成比例找出影響環(huán)境質(zhì)量成本的關(guān)鍵因素，為環(huán)境質(zhì)量改進(jìn)提供信息，指出改進(jìn)方向，使我們清楚環(huán)境質(zhì)量成本在各產(chǎn)品的分配情況，從而為環(huán)境質(zhì)量成本的會(huì)計(jì)核算做出修正。因此，環(huán)境質(zhì)量成本分析是環(huán)境質(zhì)量成本會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。質(zhì)量成本分析一般包括以下內(nèi)容：目標(biāo)質(zhì)量成本完成情況分析、質(zhì)量成本變化情況分析、質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)分析、質(zhì)量成本與其它相關(guān)指標(biāo)對(duì)比分析、質(zhì)量成本靈敏度分析等。從整體角度看，通過(guò)分析質(zhì)量成本構(gòu)成要素之間的關(guān)系，得出管理結(jié)論：當(dāng)內(nèi)部損失成本上升，應(yīng)增加預(yù)防成本，采取預(yù)防措施；當(dāng)外部損失成本上升，應(yīng)增加鑒定成本，加強(qiáng)檢驗(yàn)；當(dāng)內(nèi)外損失成本均上升，應(yīng)增加預(yù)防及鑒定成本。當(dāng)出現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量成本在各產(chǎn)品間分配不均的情況時(shí)，應(yīng)調(diào)整分配方法，最終使得企業(yè)的各產(chǎn)品間成本相對(duì)平衡，使出口企業(yè)真實(shí)反映產(chǎn)品成本，規(guī)避“反傾銷(xiāo)”的訴訟。