關(guān)于民辦高校會(huì)計(jì)制度的思考

孫凌峰

民辦高校作為我國(guó)改革開放的新事物，在國(guó)家政策的支持下快速發(fā)展，已成為我國(guó)高等教育事業(yè)的重要組成部分。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到2008年底，我國(guó)民辦普通高校已達(dá)640所（含獨(dú)立學(xué)院322所），在校生401.3萬(wàn)人，但是，民辦高校選擇的會(huì)計(jì)制度卻既不規(guī)范也不統(tǒng)一，制約了民辦高校的健康發(fā)展。

一、我國(guó)民辦高校現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的問題

民辦高校究竟采用什么樣的會(huì)計(jì)制度，《民辦教育促進(jìn)法》及其《實(shí)施條例》均沒有明確合理的規(guī)定。民辦高校體制與公辦高校不同，業(yè)務(wù)活動(dòng)與企業(yè)又大相徑庭。在實(shí)際工作中，大部分民辦高校從符合日常教學(xué)特點(diǎn)并有利于與公辦學(xué)校橫向比較出發(fā)，選擇以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。但是民辦高校有其自身特點(diǎn)，由于各地區(qū)尚未制定具體的核算辦法，如果照搬公辦高校的會(huì)計(jì)制度會(huì)存在以下幾方面的問題：

1.資產(chǎn)狀況不真實(shí)。按照《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，只反映其原值而不是凈值，平時(shí)不考慮資產(chǎn)的損耗，報(bào)廢時(shí)一次性減少資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致民辦高校資產(chǎn)嚴(yán)重賬實(shí)不符，人為夸大了資產(chǎn)總量。

2.成本核算不準(zhǔn)確。如果教育事業(yè)支出中沒有考慮固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，民辦高校的教育成本核算內(nèi)容就不完整、不準(zhǔn)確。也勢(shì)必影響投資方獲取回報(bào)計(jì)算的科學(xué)性與正確性。而且，在固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)一次性列入當(dāng)期支出，會(huì)造成各年結(jié)余的不正常波動(dòng)。

3.收支確認(rèn)不合理。民辦高校執(zhí)行高校會(huì)計(jì)制度，則以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，收入與費(fèi)用是以款項(xiàng)是否收到作為依據(jù)，其核算較為簡(jiǎn)單，卻不能正確反映跨期的收入與費(fèi)用。例如，學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)，按收付實(shí)現(xiàn)制原則在收到當(dāng)期確認(rèn)收入，但許多培養(yǎng)工作是跨年度的，相關(guān)支出卻在下年度才發(fā)生，掩蓋了各個(gè)時(shí)期的真實(shí)情況；對(duì)于學(xué)生的欠費(fèi)情況、應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額等亦不作賬務(wù)處理，不在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，掩蓋了當(dāng)期收入?？梢?，在收付實(shí)現(xiàn)制原則下，滿足不了加強(qiáng)教育成本管理的需要，不能將其教育成本與相應(yīng)績(jī)效相配比，難以評(píng)價(jià)與考核民辦高校辦學(xué)的成效，其計(jì)算的結(jié)余就無(wú)科學(xué)的依據(jù)，同時(shí)可能會(huì)造成人為的調(diào)節(jié)結(jié)余情況的出現(xiàn)。

4.基建核算不完整。現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將基建項(xiàng)目單獨(dú)實(shí)行會(huì)計(jì)處理核算，使基建會(huì)計(jì)獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)體系。民辦高校很多基建項(xiàng)目都通過銀行貸款籌集資金，由于分開核算，部分民辦高校將貸款資金作為基本業(yè)務(wù)在高校的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系中體現(xiàn)，然后再轉(zhuǎn)入基建會(huì)計(jì)中。所以民辦高校基建會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都不能完整地反映基建工程的實(shí)際成本，嚴(yán)重歪曲學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債情況。

二、民辦高校會(huì)計(jì)制度的選擇

2004年8月18日，財(cái)政部發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，從理論上結(jié)束了民辦高校沒有統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的問題，解決了民辦高校適用會(huì)計(jì)規(guī)范的問題。

（一）制度的運(yùn)用對(duì)民辦高校的意義

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第二條規(guī)定了民間非營(yíng)利組織的含義：民間非營(yíng)利組織包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。適用本制度的民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征：該組織不以營(yíng)利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不得取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。《民辦教育促進(jìn)法》第三條明確規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會(huì)主義教育事業(yè)的組成部分”。這一條規(guī)定就給民辦高校定了性，民辦高校是不以營(yíng)利為宗旨和目的的公益性事業(yè)，是非營(yíng)利組織。執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》是民辦高校的正確選擇。

在《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上統(tǒng)一民辦高校的會(huì)計(jì)制度，有利于提高民辦高校的財(cái)務(wù)管理水平，完善民辦高校的各項(xiàng)規(guī)章制度，及時(shí)反映民辦高校的資產(chǎn)狀況、負(fù)債水平、資金使用情況及其效果，也有利于加強(qiáng)對(duì)民辦高校的外部監(jiān)督和管理，使投資者和管理者及時(shí)掌握民辦高校財(cái)務(wù)狀況，提高民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息的透明度，提升民辦高校在社會(huì)的誠(chéng)信度，促進(jìn)民辦高校的規(guī)范發(fā)展。

（二）制度奠定了民辦高校的核算基礎(chǔ)

1.以固定資產(chǎn)折舊為重點(diǎn)。按照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，民辦高校將固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的歷史成本作為資本性支出。同時(shí)，實(shí)行固定資產(chǎn)計(jì)提折舊制度，增設(shè)“累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”科目的減項(xiàng)，用于核算固定資產(chǎn)使用過程中的價(jià)值損耗。

2.采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第七條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。”民辦高校作為自主辦學(xué)、自負(fù)盈虧的辦學(xué)實(shí)體，必須正確核算辦學(xué)成本及費(fèi)用，正確地劃分收入和費(fèi)用的歸屬期間，準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期收支結(jié)余。因此，需要以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。對(duì)民辦高校來說，學(xué)費(fèi)收人是其主要收入來源，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將學(xué)費(fèi)收入在不同會(huì)計(jì)年度之間合理分配，同時(shí)，引入“成本核算”概念，對(duì)民辦高校進(jìn)行成本核算，及時(shí)反映費(fèi)用支出的情況，有助于民辦高校提高運(yùn)營(yíng)績(jī)效，有效的彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制的不足。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是正確核算教育成本，確定民辦高校結(jié)余的前提條件。

3.完整反映基建工程的實(shí)際成本?！睹耖g非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》要求設(shè)置“在建工程”科目，把基建會(huì)計(jì)并入了整個(gè)單位的會(huì)計(jì)體系，將基建工程項(xiàng)目放在學(xué)校預(yù)算會(huì)計(jì)中進(jìn)行核算。在未完工之前，甚至完工交付使用后由于沒有完成決算而未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)之前，將這部分資產(chǎn)通過固定資產(chǎn)（在建工程）核算，使高校固定資產(chǎn)能完整地在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來。

三、完善《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在民辦高校中的運(yùn)用

（一）建立資本金核算制度

民辦高校由于其所具有的民營(yíng)性質(zhì)，其建設(shè)、發(fā)展所需經(jīng)費(fèi)及其它相關(guān)支出，均由投資方承擔(dān)或以民辦機(jī)制籌措解決。按照《民辦教育促進(jìn)法》第五十一條規(guī)定：民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成木，預(yù)留事業(yè)發(fā)展基金及按國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。所以就必須重視產(chǎn)權(quán)的界定，為正確核算打好基礎(chǔ)。否則，當(dāng)學(xué)校規(guī)模達(dá)到了一定程度之后，很容易引起投資人與管理者之間關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)利的紛爭(zhēng)。建立學(xué)校資本金核算制度是適應(yīng)高等教育投資多元化、保護(hù)投資者利益的必然結(jié)果。因此，可以在不違反《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算要求的前提下，在“限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)“投入資本”、“捐贈(zèng)基金”兩個(gè)二級(jí)科目?！巴度胭Y本”核算投資人原始投入的資本及其變動(dòng)情況，屬投資者所有；“捐贈(zèng)基金”核算接受捐贈(zèng)的各項(xiàng)專用基金，屬民辦高校所有。在“非限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)“一般基金”和“結(jié)余分配”兩個(gè)二級(jí)科目，核算民辦高校的辦學(xué)結(jié)余和向投資人的分配情況。

因此，民辦高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)對(duì)高校的凈資產(chǎn)進(jìn)行分類，引進(jìn)“資本金”概念，以此來明確民辦高校產(chǎn)權(quán)關(guān)系，從而規(guī)范投資者與高校的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

（二）細(xì)分費(fèi)用支出

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》將費(fèi)用簡(jiǎn)單的分為業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差、缺乏可比性。因此，應(yīng)結(jié)合民辦高校的特點(diǎn)，對(duì)費(fèi)用加以細(xì)化和說明。

1.業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，是指民辦高校為了實(shí)現(xiàn)其教育、科研業(yè)務(wù)活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目下設(shè)“教育業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”和“科研業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”兩個(gè)二級(jí)科目?！敖逃龢I(yè)務(wù)活動(dòng)成本”，是指民辦高校為了實(shí)現(xiàn)其教育業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開展其項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用?！翱蒲袠I(yè)務(wù)活動(dòng)成本”，是指民辦高校為了實(shí)現(xiàn)其科研業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開展其項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。各省市可結(jié)合本地區(qū)的特點(diǎn)設(shè)置以下三級(jí)科目：“工資福利支出”，核算從事教學(xué)、科研工作人員的基本工資、津貼補(bǔ)貼等；“商品和服務(wù)支出”，核算與教學(xué)科研活動(dòng)相關(guān)的本專科生業(yè)務(wù)費(fèi)、教設(shè)維修費(fèi)等；“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”，核算本科生、研究生獎(jiǎng)助學(xué)金等。

2.管理費(fèi)用，是指民辦高校為組織和管理其業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。包括“工資福利支出”，主要核算民辦高校董事會(huì)、理事會(huì)或者類似權(quán)力機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)和行政管理人員的基本工資、津貼補(bǔ)貼等；“商品和服務(wù)支出”，核算與行政管理活動(dòng)相關(guān)的辦公費(fèi)、行設(shè)維修費(fèi)等，“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”，核算離休費(fèi)、退休費(fèi)等。

3.財(cái)務(wù)費(fèi)用，是指民辦高校為籌集業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，包括民辦高校為了獲得捐贈(zèng)資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的借款費(fèi)用、匯兌損失（減匯兌收益）等。

4.其他業(yè)務(wù)費(fèi)用，是指民辦高校發(fā)生的、無(wú)法歸屬到上述業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用或者財(cái)務(wù)費(fèi)用中的費(fèi)用，包括固定資產(chǎn)處置凈損失、無(wú)形資產(chǎn)處置凈損失、對(duì)外捐贈(zèng)等。

（三）完善信息披露的內(nèi)容

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能完整地反映民辦高校財(cái)務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)圍繞增加會(huì)計(jì)信息的完整性、真實(shí)性和及時(shí)性這一宗旨，創(chuàng)新和擴(kuò)大信息披露的內(nèi)容，使之提供更多的有用信息。因此，民辦高校除了提供資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表，還應(yīng)提供結(jié)余分配表、教育成本明細(xì)表、基建投資明細(xì)表、資金規(guī)劃表等報(bào)表及報(bào)表附注。結(jié)余分配表反映一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的可分配結(jié)余或待彌補(bǔ)的赤字情況，教育成本明細(xì)表反映一定時(shí)期內(nèi)教育總成本與生均成本情況，基建投資明細(xì)表反映學(xué)?；üこ掏顿Y的明細(xì)情況，資金規(guī)劃表反映今后幾年的資金使用及結(jié)余情況。同時(shí)，在堅(jiān)持會(huì)計(jì)信息核心地位的前提下，財(cái)務(wù)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)增加與決策有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息的披露。例如，學(xué)校的規(guī)模、專業(yè)特色、畢業(yè)生就業(yè)狀況等背景信息，學(xué)校的未來發(fā)展規(guī)劃等前瞻性信息，對(duì)學(xué)校管理層的分析評(píng)價(jià)等。

總之，《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》更適合于民辦高校，但仍需對(duì)其加以完善，從而建立適合我國(guó)國(guó)情的民辦高校會(huì)計(jì)制度，為我國(guó)民辦教育事業(yè)的健康發(fā)展提供制度保障。