對無形資產(chǎn)新會計準則的淺析與思考

庾慧陽

財政部于2006年2月15日重新修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，該準則充分體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，對于完善我國企業(yè)會計核算體系，提高會計信息質(zhì)量和加速中國經(jīng)濟向國際化發(fā)展具有重要意義?！镀髽I(yè)會計準則》第6號無形資產(chǎn)，是在原準則基礎上進行了再一次修訂，無形資產(chǎn)準則變動較大，并對企業(yè)財務影響頗大。

一、無形資產(chǎn)新準則在確認和計量方面的變化

（一）無形資產(chǎn)的定義和適用范圍不同。原準則無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品提供勞務，出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，無形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。可辨認無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽；新準則無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)可辨認非貨幣性資產(chǎn)并把企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)出的品牌、報刊等，不確認為無形資產(chǎn)，把合并中形成的商譽適用于《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》或《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》。

（二）投資者投入無形資產(chǎn)的價值有可能按公允價價值入賬。原準則將投資者投入的無形資產(chǎn)，應以投資各方確認的價值作為入賬價值，但首次為發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應按無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。新準則將投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，在投資者合同協(xié)議約定價值不公允時，應按無形資產(chǎn)的公允價值入賬。

（三）新準則增加了使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計處理規(guī)定。根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產(chǎn)的使用壽命的，應將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行核算。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。其測試的方法應當按照判斷資產(chǎn)減值的原則進行處理，如經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計提相應的減值準備，其相應的賬務處理為借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。

（四）新準則允許部分研發(fā)費用資本化。研究開發(fā)費用會計處理的變化，參照國際準則新會計準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。原準則中，對于研究開發(fā)期間所發(fā)生的所有費用均作費用化處理。

（五）新準則增加了無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇。新會計準則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行攤銷；無法可靠確定其消耗方式的無形資產(chǎn)，按直線法攤銷。對于與知識、技術(shù)產(chǎn)品更新聯(lián)系比較緊密的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、非專利技術(shù)，采用加速攤銷法較之采用平均攤銷法有更多的優(yōu)點。無形資產(chǎn)的應攤銷金額=無形資產(chǎn)成本－預計殘值－已計提減值準備。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應當計入當期損益。

（六）新準則不再限定無形資產(chǎn)的凈殘值為零。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但下列情況除外：第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，可以預計無形資產(chǎn)的殘值。無形資產(chǎn)的殘值意味著在其經(jīng)濟壽命結(jié)束之前企業(yè)將會預計處置該項無形資產(chǎn)，并從該處置中取得利益。估計無形資產(chǎn)的殘值應以資產(chǎn)處置時的可回收金額為基礎，殘值確定以后，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。

（七）新準則無形資產(chǎn)的披露信息有所變化。對于無形資產(chǎn)，除應披露每一類無形資產(chǎn)的期初期末余額、累計攤銷額和減值準備等的累計金額以外，還應披露以下信息：

（1）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應披露企業(yè)對于該無形資產(chǎn)使用壽命的估計情況及判斷無形資產(chǎn)使用壽命的依據(jù)，如按照合同規(guī)定、法律規(guī)定或是其他方面的情況等。（2）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無法合理估計其使用壽命的原因說明。（3）每一類無形資產(chǎn)的攤銷方法。（4）用于擔保的無形資產(chǎn)的有關(guān)情況。（5）當期進行研究開發(fā)項目發(fā)生的研究開發(fā)支出總額，說明其中費用化計入當期損益的金額及資本化計入無形資產(chǎn)成本的金額。（6）每一類無形資產(chǎn)增減變動情況。

二、無形資產(chǎn)新準則對企業(yè)財務可能產(chǎn)生的影響分析

（一）有意調(diào)節(jié)研究階段和開發(fā)階段的支出比例。新準則中將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應當計入當期損益，即費用化；而開發(fā)階段的支出，如果能夠滿足技術(shù)可行性、具有使用或出售的意圖、能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益、支出能夠可靠計量等幾個條件時，可以資本化處理，計入無形資產(chǎn)。但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。一些上市公司可能為了粉飾財務報表數(shù)據(jù)，可能在兩個階段中故意調(diào)節(jié)支出，而實現(xiàn)企業(yè)管理層的意愿。

（二）有意高估投資者投入的無形資產(chǎn)價值。新準則將投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，在投資者合同協(xié)議約定價值不公允時，應按無形資產(chǎn)的公允價值入賬。然而，會計實務中對無形資產(chǎn)公允價值的測算和確認非常困難，大多數(shù)無形資產(chǎn)通常不存在活躍市場，且部分無形資產(chǎn)具有獨特性、隱蔽性、保密性因而難以預計其未來現(xiàn)金流量和測算其公允價值。

（三）攤銷方法的可選擇性可能影響會計信息的可比性。在實際操作中只要采用穩(wěn)健性的會計政策就一定符合中小投資者或股東的利益。由于會計計量本身的局限性，對于同一經(jīng)濟活動可以有幾種不同的會計方法供選擇，比如無形資產(chǎn)的攤銷方法，每一種會計方法都從不同的角度反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，以滿足不同的信息使用者的需求。而會計準則通常是將合理的會計方法加以合法化，提高會計信息的可比性，這就涉及到會計信息的可比性和會計方法的多樣性的平衡問題。

（四）無形資產(chǎn)減值準備可能不會正確計提。新準則中無形資產(chǎn)的減值按照《資產(chǎn)減值》準則處理，一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣可以防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回調(diào)節(jié)利潤。但是由于減值準備不得轉(zhuǎn)回，個別企業(yè)可能在無形資產(chǎn)存在減值跡象時，未能充分計提減值準備。

三、無形資產(chǎn)新準則存在的問題探討

（一）能夠得到確認的無形資產(chǎn)內(nèi)容過少，范圍過窄。目前，經(jīng)濟學中提到的無形資產(chǎn)共有29項，美國的評估公司在對資產(chǎn)進行評估時所涉及的無形資產(chǎn)也達23項，而我國會計實務得到確認的無形資產(chǎn)只有12項，能夠真正作為明確的企業(yè)資產(chǎn)列入報表的只有7項。顯然，與我國加大科技創(chuàng)新投入的大背景不相吻合?，F(xiàn)代企業(yè)的價值不再以物質(zhì)資源的多少作為衡量的標準，而是要更多地考慮該企業(yè)所持有的無形資產(chǎn)的大小。

（二）對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)項目確認不夠及時?，F(xiàn)在越來越多的企業(yè)在其產(chǎn)品上使用各種認證體系，如ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品商標使用權(quán)、網(wǎng)絡注冊域名，以及各種行業(yè)相關(guān)權(quán)威組織的認證等等。現(xiàn)有的準則對它們的確認都缺少相關(guān)的規(guī)定，無法及時地對其進行確認。這種確認內(nèi)容的缺失，必將造成企業(yè)實際價值的扭曲，使企業(yè)的價值得不到真實的體現(xiàn)。

（三）對無形資產(chǎn)的計量方法過于單一。對無形資產(chǎn)的計量沿用有形資產(chǎn)的計量方法，以貨幣為主要單位進行核算。但對于一些特殊的無形資產(chǎn)，諸如企業(yè)研發(fā)能力、企業(yè)人力資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競爭力方面的資源，就難以準確地用貨幣進行計量了。如果就此消除對以上資源的計量，將其排除在無形資產(chǎn)范疇外，那么對于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。如人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)，高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。從某種意義說，人力資源的開發(fā)、利用和管理，將是企業(yè)發(fā)展最關(guān)鍵的制因素，對人力資源價值進行核算和管理也將是現(xiàn)代企業(yè)完善無形資產(chǎn)的確認和計量的重要方面。

四、小結(jié)

隨著科技創(chuàng)新時代的到來，無形資產(chǎn)已成為企業(yè)的一項重要資源，擁有無形資產(chǎn)就掌握了獲取超額收益的能力，無形資產(chǎn)將成為企業(yè)21世紀核心競爭力的主要源泉。無形資產(chǎn)作為最活躍的因子，在企業(yè)資產(chǎn)中的比例在快速地增長。應加大對無形資產(chǎn)的會計確認和計量研究，促進企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。