固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅務(wù)處理差異分析

張俊清

固定資產(chǎn)是企業(yè)一項重要的生產(chǎn)資料。企業(yè)取得固定資產(chǎn)后，為了維護(hù)、改善或提高其功能，常常會發(fā)生一些修理、改造等后續(xù)支出。對于這些后續(xù)支出，會計準(zhǔn)則和稅法體系的處理規(guī)定不盡相同，了解這些差異并盡量協(xié)調(diào)它們，對于提高會計信息質(zhì)量、正確進(jìn)行納稅申報具有重要意義。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定

固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。以上定義，從時間和性質(zhì)兩個方面對固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行了界定。首先，從時間范圍上看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前這個時間段之內(nèi)所發(fā)生的支出，在這個時間段之前或之后所發(fā)生的支出均不屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出；其次，從性質(zhì)上看，這些支出是與固定資產(chǎn)效能直接相關(guān)的各種支出，比如固定資產(chǎn)維護(hù)、修理、修繕、裝修、改良等活動所發(fā)生的支出均屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，在同時滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，如果有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益?？梢?，會計處理的規(guī)定，主要是以后續(xù)支出是否符合會計要素中資產(chǎn)的定義為依據(jù)，分別對其進(jìn)行資本化和費用化處理。按會計準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。固定資產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件是：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。固定資產(chǎn)的更新改造支出預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資本化條件時計入固定資產(chǎn)成本；不符合條件的日常修理和大修理支出，由于僅僅是保持資產(chǎn)原有的性能，預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因而在發(fā)生的當(dāng)期計入損益。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理規(guī)定

（一）固定資產(chǎn)的改建支出

何謂固定資產(chǎn)的改建支出，《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條明確指出：“是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出”，顯然這是指不動產(chǎn)的改建支出。對于固定資產(chǎn)的改建支出，稅法規(guī)定區(qū)分為兩種情況分別進(jìn)行處理：其一是，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，其他固定資產(chǎn)的改建支出增加計稅基礎(chǔ)，按調(diào)整后的計稅基礎(chǔ)計算折舊稅前扣除，其中延長固定資產(chǎn)使用年限的，還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計算折舊；其二是，對已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出，作為長期待攤費用，對于已經(jīng)足額提取折舊的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限攤銷；對于租入不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷。按照規(guī)定攤銷的，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

（二）固定資產(chǎn)的修理支出

對于修理支出，不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的日常修理支出計入當(dāng)期損益；符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的計入長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。所謂大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

四、會計處理和稅務(wù)處理的差異

（一）對于后續(xù)支出是資本化還是費用化，會計上偏重于定性方面的規(guī)定，可操作性相對較差，對會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷和綜合能力要求較高；而稅法對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理進(jìn)行了明確的定量化的規(guī)定，其可操作性較強(qiáng)。

（二）會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分為兩種情況處理，不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的費用化，符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資本化；而稅法對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，是根據(jù)配比原則、相關(guān)性和合理性的原則，主要以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，不符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的費用化，符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的資本化。新企業(yè)所得稅法，將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為費用化的一般修理支出和資本化的支出，其中資本化的支出又分為固定資產(chǎn)的改建支出和大修理支出。會計不再區(qū)分日常修理和大修理，而稅法仍然要求區(qū)分日常修理和大修理。

（三）會計和稅法的處理差異，可歸納為以下三種情況

1.會計與稅法均予以費用化

對不符合大修理標(biāo)準(zhǔn)的中、小修理支出，會計與稅法均規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期計入損益，允許在計算企業(yè)所得稅時作為成本費用項目全額扣除，不會形成暫時性差異。

如：某公司2009年6月對其現(xiàn)有的一臺生產(chǎn)用設(shè)備進(jìn)行日常維護(hù)，共花費維護(hù)費3000元。由于該項后續(xù)支出僅僅是為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，因此會計和稅法均將其費用化。其賬務(wù)處理為：

借：管理費用 3000

貸：銀行存款等 3000

2.會計予以費用化，而稅法予以資本化

符合標(biāo)準(zhǔn)的大修理支出，會計上不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的直接計入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定作為長期待攤費用處理，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在這種情況下，會在資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異。

如：某公司2009年6月發(fā)生固定資產(chǎn)大修理支出50萬元，該固定資產(chǎn)取得時的計稅基礎(chǔ)為90萬元，修理后該固定資產(chǎn)的使用壽命延長了3年，尚可使用5年，會計上將50萬的大修理費用直接計入了當(dāng)期損益，稅務(wù)上則將其作為長期待攤費用分五年進(jìn)行攤銷，假設(shè)所得稅稅率為25%，時間性差異為50－50÷5=40萬元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40×25%=10萬元，其賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100000

貸：所得稅費用 100000

3.會計與稅法規(guī)定均予以資本化

符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的改建支出，會計和稅法均規(guī)定予以資本化，增加固定資產(chǎn)的成本和計稅基礎(chǔ)。在企業(yè)所得稅處理上，如果固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的話，則要通過固定資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)入成本費用，按規(guī)定在稅前扣除，此時，不會形成暫時性差異。

如：某公司2009年6月發(fā)生固定資產(chǎn)改建支出50萬元，被替換的資產(chǎn)價值賬面價值10萬元，假定按報廢處理且無殘值。則發(fā)生改建支出的賬務(wù)處理為：

借：在建工程 500000

貸：銀行存款等 500000

終止確認(rèn)被替換部分的資產(chǎn)賬面價值的會計處理為：

借：營業(yè)外支出 100000

貸：在建工程 100000

五、建議和思考

稅法處理與會計處理的差異，一方面會增加納稅人遵從稅法的成本，另一方面也會加大稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的難度，增加征稅成本。為了在提高會計信息質(zhì)量的同時更進(jìn)一步發(fā)揮稅收在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)中的杠桿作用，在不違背各自原則的前提下，應(yīng)盡可能減少稅法與會計之間的差異。不一定非要堅持稅法的“剛性”而不認(rèn)同會計核算的重要性原則。固定資產(chǎn)的大修理支出，由于其在長期來看是一項均衡發(fā)生的支出，將其一次性計入當(dāng)期損益并不會導(dǎo)致少交、遲交稅款。過于強(qiáng)調(diào)這種時間性差異，可能增加不必要的征納成本，與成本與效益原則也是背道而馳的。