對外承包工程中貨物出口退稅問題探討

宋志鵬

近年來，國內(nèi)越來越多的工程企業(yè)在海外承接工程項(xiàng)目，為鼓勵和規(guī)范工程企業(yè)走出國門，國務(wù)院于2008年9月1日頒布并施行了《對外承包工程管理?xiàng)l例》。國家財政、金融、外匯和海關(guān)部門也相繼出臺了適應(yīng)對外承包工程業(yè)務(wù)的政策和管理辦法。

一、對外承包工程涉稅綜述

（一）對外承包工程增值稅的出口退稅

對外承包工程企業(yè)運(yùn)往境外的為境外工程所采購的設(shè)備材料、生活物資和不再運(yùn)回境內(nèi)的施工工器具等出口貨物，按照國家對對外承包工程現(xiàn)行的稅法規(guī)定可享受出口退稅優(yōu)惠政策。

（二）對外承包工程的營業(yè)稅

對外承包工程項(xiàng)目因其應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地在境外，按照老的《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定不屬于我國營業(yè)稅的征稅范圍。但2009年1月1日施行的新《營業(yè)稅暫行條例》對外承包工程項(xiàng)目還要征收營業(yè)稅。專家建議企業(yè)讓境外分子公司簽訂工程合同，滿足“提供勞務(wù)的單位不在中國境內(nèi)”的條件，從而無需繳納營業(yè)稅。同時，財政部和國家稅務(wù)總局2009年9月27日在財稅[2009]111號文《關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》中規(guī)定：對我國境內(nèi)單位或者個人在我國境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。

（三）對外承包工程的企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定對外承包工程的企業(yè)所得稅能享受如下的優(yōu)惠政策：一、稅額抵免。按國際慣例對外承包工程企業(yè)的工程項(xiàng)目應(yīng)在項(xiàng)目所在國繳納企業(yè)所得稅，如所在國跟我國簽有避免雙重征稅的稅收協(xié)定的，其在國外繳納的企業(yè)所得稅按照我國稅法規(guī)定在繳納企業(yè)所得稅時可以抵免，抵免的限額是應(yīng)稅所得按照我國企業(yè)所得稅稅法計算的應(yīng)納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)進(jìn)行抵補(bǔ)。二、折讓抵免。按照兩國間稅收協(xié)定的規(guī)定，對外承包工程項(xiàng)目所在國對企業(yè)所得稅的一些減免性優(yōu)惠政策，在按照我國稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅時，視同已經(jīng)繳納并允許在限額以內(nèi)扣除，從而降低稅賦。

二、對外承包工程貨物出口退稅操作模式及存在的問題

（一）出口退稅的模式

1.我國出口退稅貨物分為兩類

（1）一般退（免）稅貨物范圍，是指企業(yè)出口的凡屬于已征或應(yīng)征增值稅、消費(fèi)稅貨物，除國家明確規(guī)定不予退（免）稅的貨物外，都屬于出口貨物退（免）稅的貨物范圍。一般來說，應(yīng)具備以下四個條件：必須是屬于增值稅、消費(fèi)稅征稅范圍的貨物；必須是報關(guān)離境的貨物；必須是在財務(wù)上作銷售處理的貨物；必須是出口收匯并已核銷的貨物。（2）特準(zhǔn)退（免）稅貨物范圍，是指雖然不具備上述四個條件，但由于其銷售方式、消費(fèi)環(huán)節(jié)、結(jié)算辦法等特殊性，國家特準(zhǔn)退還或免征增值稅、消費(fèi)稅的貨物，如對外承包工程運(yùn)出境外用于對外承包工程項(xiàng)目的貨物。

2.貨物出口退稅的方式有兩種

（1）生產(chǎn)企業(yè)辦理免、抵、退稅。生產(chǎn)型企業(yè)出口退稅必須是自己生產(chǎn)的產(chǎn)品。（2）外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅。

（二）對外承包工程出口貨物退（免）稅的模式

根據(jù)我國出口退稅政策，對外承包工程企業(yè)運(yùn)出境外用于對外承包工程項(xiàng)目的貨物屬于特準(zhǔn)退（免）稅貨物范圍。國家對對外承包工程企業(yè)貨物出口退（免）稅沒有明確具體的出口退稅模式。實(shí)務(wù)中的做法是采用現(xiàn)有的兩種方式中的一種。

國家稅務(wù)總局2009年9月15日在國稅函[2009]538號《關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)開展對外承包工程業(yè)務(wù)出口貨物退 (免)稅問題的批復(fù)》中規(guī)定：屬于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)企業(yè)開展對外承包工程業(yè)務(wù)而出口的貨物，凡屬于現(xiàn)有稅收政策規(guī)定的特準(zhǔn)退稅范圍，且按規(guī)定在財務(wù)上作銷售賬務(wù)處理的，無論是自產(chǎn)貨物還是非自產(chǎn)貨物，均統(tǒng)一實(shí)行免、抵、退稅辦法；凡屬于國家明確規(guī)定不予退（免）稅的貨物，按現(xiàn)行規(guī)定予以征稅；不屬于上述兩類貨物范圍的，如生活用品等，實(shí)行免稅辦法。

（三）對外承包工程出口貨物退（免）稅存在的問題

1.缺乏熟悉對外承包工程出口退稅業(yè)務(wù)的人員，嚴(yán)重影響了對外承包工程貨物出口退稅業(yè)務(wù)的展開。

2.缺乏跟對外承包工程實(shí)施相配套的規(guī)章制度和工作程序，企業(yè)內(nèi)部各部門之間缺少配合，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系與溝通不夠等等。

3.對工程項(xiàng)目所在國的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅務(wù)環(huán)境以及與我國的相關(guān)稅收協(xié)定、稅收優(yōu)惠政策等資料收集不全面，理解不深入。

三、對外承包工程出口貨物退稅方式選擇與辦理

（一）出口退稅方式的選擇

1.對外承包工程貨物出口退稅的方式有兩種，靠用生產(chǎn)企業(yè)辦理免、抵、退稅方式和外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅方式，但只能選擇一種。一般來講，如果出口貨物沒有需要再加工的，選擇靠用外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅方式比較合算，如果出口貨物有需要再加工的，就選擇靠用生產(chǎn)企業(yè)辦理免、抵、退稅方式比較合算。但這也不絕對，如果能與出口貨物的退稅率結(jié)合起來籌劃更好。

2.出口貨物加工與否的選擇。出口貨物是否需要加工，需要熟悉和研究對外承包工程出口退稅優(yōu)惠政策中對出口貨物的要求及出口退稅率的變化情況。有些原材料出口退稅率為零（即不予退稅），而通過初加工形成初級產(chǎn)品后即可符合出口退稅的條件，如鋼板可卷曲加工成型等。加工與不加工對出口退稅的影響很大，對出口退稅方式的選擇也是有很大影響。

（二）出口退（免）稅業(yè)務(wù)的辦理

對外承外工程企業(yè)辦理出口退（免）稅業(yè)務(wù)，首先要取得商務(wù)主管部門發(fā)的對外承包工程經(jīng)營資格證書和稅務(wù)發(fā)的一般納稅人資格。對外承包工程出口退稅有兩種方式的業(yè)務(wù)辦理，結(jié)合對外承包工程的具體情況，將兩種業(yè)務(wù)辦理流程介紹如下：

1.靠生產(chǎn)企業(yè)辦理免、抵、退稅的業(yè)務(wù)流程

（1）購進(jìn)貨物時從供貨商取得的增值稅專用發(fā)票和銷售明細(xì)賬；（2）取得出口貨物報關(guān)單（出口退稅聯(lián)用于到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅，收匯核銷聯(lián)用于到外匯管理局辦理出口收匯核銷）；（3）取得出口收匯核銷單；（4）對外承包工程合同；（5）退稅機(jī)關(guān)要求的其他資料。

2.靠外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅業(yè)務(wù)流程

（1）購進(jìn)貨物增值稅專用發(fā)票；（2）取得出口貨物報關(guān)單；（3）取得出口收匯核銷單；（4）憑有關(guān)單證申報退稅。

（三）出口退稅業(yè)務(wù)辦理過程中的注意事項(xiàng)

1.出口退稅的相關(guān)時限要求：

（1）發(fā)票認(rèn)證時限。增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)），必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)認(rèn)證。（2）退稅申報時限。貨物報關(guān)出口之日起90日內(nèi)必須辦理出口退稅申報手續(xù)，申報日期為每月15號之前。超過90日，對少數(shù)出口業(yè)務(wù)量大、出口口岸分散或距離較遠(yuǎn)難以及時收回報關(guān)單的，以及出口貨物紙質(zhì)退稅憑證丟失或內(nèi)容填寫有誤，按有關(guān)規(guī)定可以補(bǔ)辦或更改的，經(jīng)申請主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可延期申報退稅，之后不可再申請延期。（3）出口收匯核銷單的提供時限。出口企業(yè)必須在貨物報關(guān)出口之日起180日內(nèi)，向所在地主管退稅部門提供出口收匯核銷單；短期內(nèi)不能收匯，需要在貨物出口后60天內(nèi)辦理遠(yuǎn)期收匯備案，備案成功后可延長出口退稅時間，最長不能超過270天。

2.建立適應(yīng)對外承包工程的規(guī)章制度和工作程序，注重部門配合。將對外承包工程的出口退稅工作制度化、程序化、規(guī)范化，制定相應(yīng)的獎懲措施，建立順暢的信息流通渠道，提高合同簽約、物資采購與報關(guān)、外匯收匯核銷等工作的協(xié)同性。

3.加強(qiáng)與對外承包工程涉稅稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系與溝通，充分享受國家的稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)增加海外工程效益和減輕資金壓力具有重要影響。

四、對外承包工程出口貨物退（免）稅相關(guān)問題探討

（一）出口外匯核銷的問題

根據(jù)稅法規(guī)定出口退稅必須180天內(nèi)提供外匯核銷單，辦理遠(yuǎn)期收匯備案的最長不超過270天。但稅法又有特別規(guī)定，國稅發(fā)【1994】第031號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《出口貨物退（免）稅管理辦法》的通知》第十四條、企業(yè)辦理出口退稅必須提供出口收匯單，但對外承包工程出口的貨物可不提供出口收匯單。這一政策能否執(zhí)行，涉及到對外承包工程中諸多退稅問題能否解決。

如BT、BOT、BOOT等項(xiàng)目的出口退稅，這類收匯核銷周期長的項(xiàng)目，由于收匯款項(xiàng)結(jié)算的特殊性無法符合外匯核銷時限，不予退稅，如能按上述政策辦法即能解決。江蘇省國家稅務(wù)局的相關(guān)操作是：先辦理出口退稅，但先要去外經(jīng)貿(mào)廳和外匯管理局備案，經(jīng)批準(zhǔn)后向國稅局申請同意后方可申報，申報時要單獨(dú)批次手工申報，但來年核銷單信息比對時沒信息（即外匯沒回來），已退的稅款將予以扣回。

（二）國內(nèi)簽訂合同國外施工的問題

對外承包工程企業(yè)與國內(nèi)總承包商洽談的境外工程承包合同，如以國內(nèi)總承包商為合同履行主體簽訂的以人民幣支付的施工合同，這樣的合同比較普遍。

這類合同也涉及到無法滿足出口退稅中外匯核銷的條件，而且還涉及到出口物資在國外無法清關(guān)的問題。因國內(nèi)簽訂的合同，合同主體均為國內(nèi)行為主體，因結(jié)算的特殊性沒有外匯進(jìn)來。針對這一問題有兩種方式解決：一是委托總承包方進(jìn)行貨物的出口和退稅，但一般總承包企業(yè)不愿辦理；二是簽訂合同時與總承包方約定如下事項(xiàng)：（1）與總包商的項(xiàng)目所在地分子公司另單獨(dú)簽訂出口貨物的采購買賣合同；（2）出口貨物的收貨單位為總包商的項(xiàng)目所在地分子公司；（3）由總包商的項(xiàng)目所在地分子公司協(xié)助辦理貨物清關(guān)手續(xù)并以外匯結(jié)算支付貨款。

綜上所述，對外承包工程市場的開拓與發(fā)展要求我們對海外工程涉稅問題進(jìn)行學(xué)習(xí)和研究，在熟悉理解本國及項(xiàng)目所在國的稅收政策和國家之間稅收協(xié)定等稅法環(huán)境的基礎(chǔ)上，在合法合規(guī)的框架下，對對外承包工程涉稅問題進(jìn)行科學(xué)籌劃，細(xì)心操作，充分利用國家給予的相關(guān)優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)更多利潤。