論我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境中反舞弊機(jī)制的現(xiàn)狀及其對(duì)策

蔣曉鳳

一、內(nèi)部控制環(huán)境與反舞弊機(jī)制的關(guān)系

內(nèi)部控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，它反映了董事會(huì)、總經(jīng)理階層、業(yè)主和其他人員對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行動(dòng)。內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)組織的基調(diào)，主導(dǎo)著組織內(nèi)成員的控制理念，決定著內(nèi)控的結(jié)果和成效；是內(nèi)部控制的一個(gè)重要要素，是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等其他內(nèi)部控制要素得以發(fā)揮作用的重要前提。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境因素包括：公司治理結(jié)構(gòu)、管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)和職業(yè)道德、企業(yè)文化、權(quán)責(zé)分配體系和信息系統(tǒng)。

反舞弊機(jī)制是指企業(yè)防范、發(fā)現(xiàn)和處理舞弊行為、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的制度安排，是企業(yè)內(nèi)部控制體系的重要組成部分，對(duì)于有效防范和控制舞弊行為的發(fā)生，減少由此給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和損失，具有非常重要的作用。

內(nèi)部控制環(huán)境與反舞弊機(jī)制是相互聯(lián)系的關(guān)系，良好的內(nèi)部控制環(huán)境有利于反舞弊機(jī)制發(fā)揮作用，有效的反舞弊機(jī)制亦有助于形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境。兩者的關(guān)系如下：

1.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，可以減少和防范舞弊的發(fā)生

良好的內(nèi)部控制環(huán)境有助于企業(yè)從源頭上減少和防范舞弊的發(fā)生。內(nèi)部控制環(huán)境的核心是人的因素，企業(yè)管理層的價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念、風(fēng)格成為整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的風(fēng)向標(biāo)，關(guān)注企業(yè)人本文化、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境是減少舞弊發(fā)生動(dòng)因的一個(gè)重要方面。通過(guò)評(píng)價(jià)和改善內(nèi)部控制環(huán)境，改進(jìn)企業(yè)管理方式，改善管理者和關(guān)鍵職位人員的心理和物理工作環(huán)境，可以減少舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因。

2.有效的反舞弊機(jī)制亦有助于形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)建立內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要工作就是要防范舞弊的發(fā)生。有效的反舞弊機(jī)制可以降低舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)，也有利于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，有助于內(nèi)部控制的發(fā)展。但反舞弊機(jī)制與內(nèi)部控制都有一定的局限性，需要把它們結(jié)合起來(lái)，才能更有效的防止舞弊的發(fā)生。

二、我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境中反舞弊機(jī)制的現(xiàn)狀

1.法人治理不完善

盡管很多企業(yè)按照管理要求建立了股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層等法人治理結(jié)構(gòu)，但由于企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明晰、缺乏明確有效的議事規(guī)則等，在實(shí)際工作中仍存在內(nèi)部權(quán)責(zé)分配體系模糊、一些部門(mén)職能弱化、職權(quán)執(zhí)行不到位等問(wèn)題，降低了內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性。以我國(guó)上市公司為例，雖然許多企業(yè)都設(shè)立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，聘任了總經(jīng)理班子，但在實(shí)際工作中董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，董事經(jīng)常只是一個(gè)“虛職”，而且缺少必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這就造成了內(nèi)部控制的高層虛位，進(jìn)而影響到控制目標(biāo)的制定和貫徹問(wèn)題。

2.風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，但企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)并沒(méi)有提到應(yīng)有的高度，沒(méi)有形成一套有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，大部分企業(yè)沒(méi)有一個(gè)健全有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的能力也亟待加強(qiáng)。受2008年的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)影響，我國(guó)的大部分企業(yè)尤其是出口型企業(yè)遭到了重創(chuàng)。究其原因，歸根到底是企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制不完備，許多中小企業(yè)的高層管理人員缺乏戰(zhàn)略眼光，對(duì)市場(chǎng)的變化和信息變動(dòng)的把握能力有限，加之經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)單一化和日常財(cái)務(wù)制度的不規(guī)范，使得由單一風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)全面爆發(fā)，最終導(dǎo)致一些企業(yè)破產(chǎn)停業(yè)。

3.內(nèi)部監(jiān)督乏力

企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)片面，停留在內(nèi)部監(jiān)督審計(jì)只是針對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)的工作，沒(méi)有放到公司整體管理層面考慮。有些企業(yè)雖然設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，但缺乏工作的協(xié)同，也沒(méi)有形成有機(jī)的整體。另外，由于缺乏對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重視，因此內(nèi)部審計(jì)人員配置不足，也無(wú)法進(jìn)行真正意義上的審計(jì)。同時(shí)目前大多數(shù)企業(yè)尚未設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)，部分企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員素較高，也有一定的職權(quán)，但卻由于大部分內(nèi)審部門(mén)都是在總經(jīng)理或分管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，獨(dú)立性不強(qiáng)，因此其監(jiān)督力度大大受到限制，特別是對(duì)高管人員的舞弊行為常常無(wú)能為力。

4.員工對(duì)內(nèi)部控制定位錯(cuò)誤

一些建立了內(nèi)部控制體系的企業(yè)雖然制定了各項(xiàng)規(guī)章制度，但由于缺乏對(duì)員工的培訓(xùn)，企業(yè)員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為這僅僅是企業(yè)管理層的任務(wù)，而且企業(yè)內(nèi)員工素質(zhì)參次不齊，一些員工不適應(yīng)崗位要求，只能應(yīng)付常規(guī)事務(wù)的處理，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的新問(wèn)題缺乏及時(shí)的控制，影響了內(nèi)部控制制度作用的發(fā)揮。

5.缺乏有效的激勵(lì)與約束機(jī)制

一些企業(yè)的內(nèi)部控制體系的建設(shè)體現(xiàn)在規(guī)章、制度的文本發(fā)放，沒(méi)有切實(shí)對(duì)企業(yè)管理層、員工的工作進(jìn)行考核，缺乏有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，使企業(yè)內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

三、在內(nèi)部控制環(huán)境中建立有效的反舞弊機(jī)制的對(duì)策

2008年財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共同制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式發(fā)布，明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立反舞弊機(jī)制，堅(jiān)持懲防并舉、重在預(yù)防的原則，明確反舞弊工作的重點(diǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有關(guān)機(jī)構(gòu)在反舞弊工作中的職責(zé)，規(guī)范舞弊案件的舉報(bào)、調(diào)查、處理和補(bǔ)救程序。這給企業(yè)建立反舞弊機(jī)制提供了法律保證。因此，筆者認(rèn)為，建立有效的反舞弊機(jī)制的對(duì)策如下：

1.改變高層的管理理念，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境

控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，而完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)能夠給企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境。因此，較為完善的企業(yè)控制環(huán)境，首先是完善董事會(huì)的設(shè)置和功能，提倡董事會(huì)吸收一定比率的外部董事；董事會(huì)與總經(jīng)理兩職分設(shè)，由不同的人擔(dān)任；其次，建立符合現(xiàn)代化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)要求的內(nèi)部審計(jì)體系，獨(dú)立于財(cái)務(wù)部門(mén)，直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)，以便于兩者相互制衡；第三，注重監(jiān)事會(huì)職能的發(fā)揮。加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的建設(shè)不僅能完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的三角制衡，還能保證高層管理人員對(duì)內(nèi)部控制制度的遵守和執(zhí)行。通過(guò)制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來(lái)規(guī)范員工（包括上層管理人員）的行為，創(chuàng)造一個(gè)誠(chéng)實(shí)、開(kāi)放和具有自主特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生，也有利于企業(yè)的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。

2.注重人的管理控制

企業(yè)內(nèi)部對(duì)員工的管理和控制也是非常重要的，企業(yè)內(nèi)部對(duì)員工管理與控制的目的是，在充分發(fā)揮全體員工的積極性保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)目的的同時(shí)，要防止一些不利的因素或舞弊行為發(fā)生。第一，把好人員招聘關(guān)。企業(yè)在人員錄用之前，要防止招聘一些不合格的人員，給企業(yè)造成不必要的損失。招聘錄用的人員不僅要注重人員的專業(yè)技術(shù)能力，更要重視人員的道德素質(zhì)。第二，運(yùn)用激勵(lì)機(jī)制。只有約束，沒(méi)有激勵(lì)機(jī)制的控制，將使員工失去動(dòng)力。因此，在制定機(jī)制時(shí)，其考核標(biāo)準(zhǔn)不僅要包括專業(yè)能力的內(nèi)容，還要考察員工的思想品德；激勵(lì)方式既有物質(zhì)激勵(lì)，也有精神激勵(lì)。通過(guò)運(yùn)用激勵(lì)機(jī)制，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)全體員工的積極性，保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。第三，實(shí)行職務(wù)輪換制度。通過(guò)實(shí)行定期職務(wù)輪換制度，一方面可以使企業(yè)員工接觸到整個(gè)作業(yè)流程，利于員工素質(zhì)全面發(fā)展，另一方面對(duì)財(cái)務(wù)管理等重要崗位上的人員可以定期進(jìn)行檢查與復(fù)核，從中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，便于及時(shí)糾正處理。第四，實(shí)行帶薪休假制度。一是可以使員工調(diào)整身心狀態(tài)，有利于健康，有助于提高工作效率；二是可以由部門(mén)主管或內(nèi)審人員對(duì)休假員工的工作進(jìn)行檢查審核，便于全面考察該員工。

3.設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制體系的一個(gè)重要方面。在履行審計(jì)職能，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮著重要作用。然而，由于我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)人員向廠長(zhǎng)、經(jīng)理負(fù)責(zé)，且當(dāng)前有較多企業(yè)輕視內(nèi)部審計(jì)作用，同時(shí)有不少企業(yè)在人員編制上，將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員由企業(yè)會(huì)計(jì)人員兼任，或是兼管某一業(yè)務(wù)，這就使得企業(yè)內(nèi)部審計(jì)無(wú)法發(fā)揮作用。如果要發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的作用，就必須將內(nèi)部審計(jì)人員從會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)人員中分離出來(lái)，直接對(duì)董事長(zhǎng)負(fù)責(zé)，這樣才能真正發(fā)揮內(nèi)審人員的作用，監(jiān)督和保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)安全，監(jiān)督企業(yè)朝著合理、合法的良性方面發(fā)展。

4.增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性

一是在現(xiàn)有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中深入研究并制定強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性方面的職業(yè)道德具體準(zhǔn)則，完善規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的準(zhǔn)則體系，深入研究特殊方法、特殊領(lǐng)域、特殊行業(yè)的審計(jì)，制定出相應(yīng)的業(yè)務(wù)指南。二是繼續(xù)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步改制為負(fù)連帶無(wú)限責(zé)任的合伙制企業(yè)，增強(qiáng)其違法責(zé)任和違法成本。三是積極穩(wěn)妥地推進(jìn)審計(jì)委托關(guān)系的改革，對(duì)會(huì)計(jì)主體實(shí)際控制者在聘用和變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)力進(jìn)行必要的制約。

5.加大對(duì)舞弊行為的懲罰

一是制定清晰、完善、嚴(yán)肅的處罰措施，這樣的措施使試圖舞弊的人員有所畏懼，這是遏制舞弊的有效依據(jù)。二是加大檢查力度，檢查力度與舞弊的發(fā)現(xiàn)概率呈正向相關(guān)，檢查頻繁，發(fā)現(xiàn)概率上升，預(yù)期舞弊成本就加大。三是處罰措施的執(zhí)行一定要到位。有章不循、有法不依、有規(guī)不守是管理的大忌，也是舞弊現(xiàn)象久治不愈的根本原因。嚴(yán)厲的處罰措施并嚴(yán)格執(zhí)行是防止舞弊的一大絕招。

總之，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全反舞弊機(jī)制，明確有關(guān)部門(mén)在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限和協(xié)調(diào)機(jī)制，規(guī)范反舞弊調(diào)查處理程序，建立情況通報(bào)制度，及時(shí)防范舞弊，才能促進(jìn)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，進(jìn)而使內(nèi)部控制得到有效實(shí)施。