綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原的探討

李 真 劉衛(wèi)華

在采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算中，自制半成品成本隨著生產(chǎn)步驟逐步累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)，在產(chǎn)成品的成本項(xiàng)目中以“自制半成品”成本反映，這一綜合成本項(xiàng)目中，包括了最后步驟以前所有步驟為生產(chǎn)產(chǎn)品而耗用的直接材料費(fèi)用、燃料動(dòng)力費(fèi)用、直接人工費(fèi)用及制造費(fèi)用，在產(chǎn)品成本占有相當(dāng)大的比例；而在完工產(chǎn)品成本的“自制半成品”、“直接人工”、“制造費(fèi)用”等成本項(xiàng)目?jī)?nèi)，僅反映了最后步驟的人工費(fèi)用、制造費(fèi)用發(fā)生情況，”“自制半成品”仍是涵蓋前面各步驟的綜合成本，無(wú)法從成本計(jì)算單中反映原始成本項(xiàng)目，這就導(dǎo)致了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的不真實(shí)，不利于進(jìn)行成本分析、考核與檢查。為了滿足成本管理的需要，在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，必須進(jìn)行成本還原。所謂成本還原，就是將產(chǎn)成品成本中的“自制半成品”這一綜合成本項(xiàng)目，逐步分解還原為各步驟上一步驟所耗費(fèi)的直接材料、直接人工、燃料動(dòng)力、制造費(fèi)用等原始成本項(xiàng)目，以恢復(fù)產(chǎn)品成本的真實(shí)結(jié)構(gòu)。

成本還原的方法有兩種：

1.按半成品各成本項(xiàng)目占全部成本的比重還原。這種方法是根據(jù)本月產(chǎn)成品耗用上步驟半成品的成本乘以上一步驟各成本項(xiàng)目的比重進(jìn)行還原的方法。

2.按各步驟耗用半成品的總成本占上一步驟完工半成品總成本的比重還原。這種方法是將本月產(chǎn)成品耗用上一步驟半成品的綜合成本，按本月所生產(chǎn)這種半成品成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原。

現(xiàn)以某制造業(yè)為例，在成本核算采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，探討如何進(jìn)行成本還原。

【例題】某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，經(jīng)過(guò)兩個(gè)生產(chǎn)步驟，原材料在開(kāi)始生產(chǎn)時(shí)一次投入。月末在產(chǎn)品按約當(dāng)產(chǎn)量法計(jì)算。在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，第一步驟和第二步驟的成本計(jì)算單如下：

根據(jù)上述成本計(jì)算單，該企業(yè)第一步驟（表一）中“轉(zhuǎn)出半成品成本”一欄中的數(shù)據(jù)都是按原始成本項(xiàng)目反映，即“直接材料”1804000、“燃料動(dòng)力”1360000、“直接人工”2048000、“制造費(fèi)用”2912000共計(jì)8124000直接轉(zhuǎn)入了第二步驟，構(gòu)成第二步驟的“自制半成品”的“本月發(fā)生費(fèi)用”，相當(dāng)于第二步驟的原材料項(xiàng)目，第二步驟則在該“自制半成品”的基礎(chǔ)上追加本月的“燃料動(dòng)力”、“直接人工”、“制造費(fèi)用”，并結(jié)合本月期初在產(chǎn)品的成本計(jì)算出本步驟完工產(chǎn)成品和月末在產(chǎn)品的成本。因而我們可以確定還原的對(duì)象是第二步驟成本計(jì)算單（表二）“完工產(chǎn)品成本”和“自制半成品”對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)6804000，表示的是完工產(chǎn)成品中所耗用的第一步驟的半成品成本金額為6804000，包含第一步驟的所有成本，是一個(gè)綜合成本，需要進(jìn)行成本還原才能反映原始的成本項(xiàng)目。“完工產(chǎn)品成本”對(duì)應(yīng)的“燃料及動(dòng)力”“直接人工”“制造費(fèi)用”反映的是完工產(chǎn)成品承擔(dān)的本步驟成本。

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【方法一】按半成品各成本項(xiàng)目占全部成本的比重還原

從成本計(jì)算單可知，成本還原對(duì)象6804000來(lái)源于第一步驟的半成品，符合第一步驟完工半成品的成本結(jié)構(gòu)，因此我們可以把第一步驟半成品成本8124000的成本結(jié)構(gòu)予以確定：

直接材料比重＝1804000/8124000=22.21%

燃料動(dòng)力比重=1360000/8124000=16.74%

直接人工比重=2048000/8124000=25.21%

制造費(fèi)用比重=2912000/8124000=35.84%

將6804000還原為第一步驟各成本項(xiàng)目：

直接材料：6804000×22.21%=1511168.4

燃料動(dòng)力：6804000×16.74%=1138989.6

直接人工：6804000×25.21%=1715288.4

制造費(fèi)用：6804000×35.84%=2438553.6

將上述還原為第一步驟原始成本項(xiàng)目與第二步驟原始成本項(xiàng)目匯總便可得產(chǎn)成品所耗用的各原始成本：

直接材料：1511168.4（原材料在開(kāi)工時(shí)一次性投入，第二步驟未投料）

燃料動(dòng)力：1138989.6+1764000=2902989.6

直接人工：1715288.4+6062000=7777288.4

制造費(fèi)用：2438553.6+4004000=6442553.6

【方法二】按各步驟耗用半成品的總成本占上一步驟完工半成品總成本的比重還原

從成本計(jì)算單（表二）可知，本月產(chǎn)成品所耗用第一步驟半成品成本金額為6804000，并來(lái)源于第一步驟生產(chǎn)的半成品總成本8124000，易言之，第一步驟生產(chǎn)的半成品8124000有6804000構(gòu)成產(chǎn)成品的“自制半成品”項(xiàng)目，即由第一步驟的半成品轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)成品成本中，轉(zhuǎn)移比重為：6804000/8124000=83.75%

根據(jù)8124000的結(jié)構(gòu)組成計(jì)算各個(gè)原始成本項(xiàng)目轉(zhuǎn)移至產(chǎn)成品的金額：

直接材料：1804000×83.75%=1510850

燃料動(dòng)力：1360000×83.75%=1139000

直接人工：2048000×83.75%=1715200

制造費(fèi)用：2912000×83.75%=2438800

匯總第二步驟的原始成本項(xiàng)目，計(jì)算最后的成本還原金額：

直接材料：1510850

燃料動(dòng)力：1139000+1764000=2903000

直接人工：1715200+6062000=7777200

制造費(fèi)用：2438800+4004000=6442800

【兩種方法的比較】上述兩種方法從不同的經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)，反映了成本還原的本質(zhì)。其實(shí)上述兩種方法從數(shù)學(xué)等式的角度上看不難發(fā)現(xiàn)，兩者存在形式上的等同性。以直接材料的還原為例，在第一種方法中我們的計(jì)算是：