基本準(zhǔn)則中的會計要素

殷云飛 張曉陽

一、資產(chǎn)要素

（一）資產(chǎn)的定義

在新修訂的基本準(zhǔn)則中對資產(chǎn)采用了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的定義，即資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)所擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這一定義和IASC的《編報財務(wù)報表的框架》對資產(chǎn)的定義基本一致。

（二）資產(chǎn)的確認(rèn)和在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

原基本準(zhǔn)則只對資產(chǎn)進行了定義，新基本準(zhǔn)則還增加了資產(chǎn)的確認(rèn)條件（第二十一條）。（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。實際上，過去在確認(rèn)資產(chǎn)時也要同時滿足上述的兩個確認(rèn)條件，只是在基本準(zhǔn)則中沒有明確而已。比如，對于自創(chuàng)的商譽無論是在過去還是現(xiàn)在都不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，原因就是因為不符合第二個確認(rèn)條件。其他會計要素如負(fù)債、收入等，新基本準(zhǔn)則也增加了相應(yīng)的確認(rèn)條件，確認(rèn)條件的明確化所帶來的好處同此，后面將不再贅述。

（三）資產(chǎn)的分類

原基本準(zhǔn)則第二十三條將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)六大類。在新基本準(zhǔn)則中沒有資產(chǎn)的分類，筆者認(rèn)為原因主要在于：（1）隨著經(jīng)濟的發(fā)展出現(xiàn)了一些新的交易和事項，也產(chǎn)生了一些新的資產(chǎn)，如衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)，這些資產(chǎn)性質(zhì)特殊，不能合理地歸集到原來的六類中。（2）一些資產(chǎn)的分類發(fā)生了變化，而且適用的具體會計準(zhǔn)則也因此而不同。比如，投資在過去是首先按照目的和期限分為短期投資和長期投資，然后對于其中的長期投資又按照形成的權(quán)益的不同分為長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資。但是現(xiàn)在為了與國際趨同，投資被劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。而且由于資產(chǎn)分類的變化，原來由同一個具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)將適用不同的具體會計準(zhǔn)則，如短期投資和長期投資，在過去都是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》這一具體準(zhǔn)則加以規(guī)范的，但是，在新的準(zhǔn)則體系下，長期股權(quán)投資由《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》規(guī)范，而交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資卻由《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范。（3）資產(chǎn)的分類實際上是具體會計核算時才涉及的問題，它不屬于基本準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。由于1992年只制定了基本準(zhǔn)則，而且具體準(zhǔn)則的制定在當(dāng)時看起來還比較長遠，所以一些本應(yīng)是具體準(zhǔn)則的內(nèi)容就由基本準(zhǔn)則“越俎代庖”了。

（四）資產(chǎn)的計量

新基本準(zhǔn)則的一大亮點就是增加了會計計量，其第九章第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。這些會計計量屬性只是針對資產(chǎn)和負(fù)債這兩個會計要素，因為其他會計要素的計量都是取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量。

二、負(fù)債要素

（一）負(fù)債的定義

在新修訂的基本準(zhǔn)則中對負(fù)債也采用了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的定義，即負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。原基本準(zhǔn)則將負(fù)債定義為：企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。與原基本準(zhǔn)則相比較，新基本準(zhǔn)則在負(fù)債的定義上也添加了負(fù)債的形成方式、取消了貨幣計量的條件、省略了以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的負(fù)債償付方式的描述，因為負(fù)債的償付方式也很多，不勝枚舉，但不管采用什么方式，最終都將導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，所以只需要將負(fù)債會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的本質(zhì)明確在定義中就可以了。

新基本準(zhǔn)則在負(fù)債定義上最根本的變化在于將負(fù)債由債務(wù)定義為現(xiàn)時義務(wù)，對負(fù)債的涵蓋范圍界定得更加全面。筆者認(rèn)為，債務(wù)和現(xiàn)時義務(wù)之間的關(guān)系應(yīng)該是現(xiàn)時義務(wù)包含債務(wù)，因為現(xiàn)時義務(wù)不僅包括法定義務(wù)還包括推定義務(wù)，而債務(wù)只是現(xiàn)時義務(wù)中的法定義務(wù)。法定義務(wù)是指具有約束力的合同或者法律法規(guī)規(guī)定的義務(wù)，通常必須依法執(zhí)行，也就是日常生活中人們所說的債務(wù)。推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)多年來的習(xí)慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的責(zé)任，這些責(zé)任也使有關(guān)各方形成了企業(yè)將履行義務(wù)解脫責(zé)任的預(yù)期，如企業(yè)已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。

（二）負(fù)債的確認(rèn)和在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

新基本準(zhǔn)則也增加了負(fù)債的確認(rèn)條件，規(guī)定符合上述負(fù)債定義的義務(wù)，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為負(fù)債：（1）與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)。（2）未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。新基本準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）負(fù)債的計量

如前所述，會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種。但對于負(fù)債而言，只可能按歷史成本、重置成本、現(xiàn)值和公允價值計量，不存在按可變現(xiàn)凈值計量，因為負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的需要在未來履行的現(xiàn)時義務(wù)，不會產(chǎn)生可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值專指資產(chǎn)，而且就目前準(zhǔn)則中各項資產(chǎn)的計量來看，只有存貨在后續(xù)計量中運用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，即只有當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨才會按其可變現(xiàn)凈值計量，否則仍然按成本計量。

三、利潤要素

新基本準(zhǔn)則、原基本準(zhǔn)則和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對利潤的定義完全相同，利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果。但在利潤的構(gòu)成方面，新基本準(zhǔn)則與原基本準(zhǔn)則的規(guī)定不同。

原基本準(zhǔn)則中，利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額等，用公式表示如下：利潤＝營業(yè)利潤＋投資凈收益＋營業(yè)外收支凈額。筆者認(rèn)為，在資本市場快速發(fā)展的今天，尤其是我國相關(guān)法規(guī)允許企業(yè)之間相互交叉持股，企業(yè)的投資活動日益頻繁，投資業(yè)務(wù)甚至成為一些企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，投資活動也屬于企業(yè)的日?；顒樱顿Y凈收益也應(yīng)該屬于營業(yè)利潤的一部分，而不是與營業(yè)利潤、營業(yè)外收支凈額并列的單獨的一項內(nèi)容，原基本準(zhǔn)則將其排除在營業(yè)利潤之外是不正確的，新基本準(zhǔn)則對此錯誤做出了改正，目前，投資凈收益屬于營業(yè)利潤的一個組成部分。新基本準(zhǔn)則中，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等，用公式表示如下：利潤＝收入-費用＋直接計入當(dāng)期利潤的利得-直接計入當(dāng)期利潤的損失。我們可以發(fā)現(xiàn)，新基本準(zhǔn)則對利潤的構(gòu)成采取了相對概括性的界定，但筆者認(rèn)為，只有這樣表述才不會出現(xiàn)漏洞，而且也很好地體現(xiàn)了利潤與收入、費用、利得、損失之間的關(guān)系。

新基本準(zhǔn)則在會計目標(biāo)、會計要素、會計基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求等多方面都做出了重大修改，反映了由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)出與IASC的《編報財務(wù)報表的框架》的趨同。大體上來說，新基本準(zhǔn)則對會計要素的修改是科學(xué)和合理的，但仍存在少許不足，這些不足只能留待以后基本準(zhǔn)則的再次修訂來加以改進。