持有至到期投資賬務(wù)核算分析

劉衛(wèi)華 袁若寬

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)持有至到期投資的解釋是：到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。由此可知，在金融資產(chǎn)中股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不能劃分為持有至到期投資，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)主要是債權(quán)性投資，即企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等。本文以企業(yè)債券作為研究的對(duì)象。

一、企業(yè)債券的發(fā)行

從發(fā)行者的角度看，債券是企業(yè)為籌集長(zhǎng)期資金而發(fā)行的一種書面憑證，企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券取得資金是以將來(lái)履行歸還購(gòu)買債券者的本金和利息的義務(wù)作為保證的。其發(fā)行價(jià)格的高低一般取決于債券票面金額、債券票面利率、發(fā)行當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率以及債券期限的長(zhǎng)短等因素。債券上標(biāo)明的利率是一種名義利率，是公司在籌劃期間制定的，并事先印刷在債券票面上，不管資金市場(chǎng)的行情如何，發(fā)行者都必須按照這種利率支付利息。而債券發(fā)行日資金市場(chǎng)的利率則稱為市場(chǎng)利率，市場(chǎng)利率與債券利率不一致時(shí)，就會(huì)影響債券的發(fā)售價(jià)格。當(dāng)債券票面利率與市場(chǎng)利率一致時(shí)，企業(yè)債券可按其面值出售，這種情況稱為平價(jià)發(fā)行或按面值發(fā)行；當(dāng)債券票面利率高于市場(chǎng)利率時(shí)，潛在的投資者必將樂(lè)于購(gòu)買，這時(shí)債券就應(yīng)以高于面值的價(jià)格出售，這種情況稱為溢價(jià)發(fā)行，實(shí)際發(fā)行價(jià)格高于票面價(jià)值的差額部分，稱為債券溢價(jià)。債券溢價(jià)發(fā)行后，企業(yè)要按高于市場(chǎng)利率的票面利率支付債權(quán)人利息，所以溢價(jià)收入是對(duì)未來(lái)多付利息給予發(fā)行者的事先補(bǔ)償；當(dāng)債券票面利率低于市場(chǎng)利率時(shí)，潛在投資者會(huì)把資金投向其他高利率的項(xiàng)目，這時(shí)債券就應(yīng)以低于票面價(jià)值的價(jià)格出售以吸引投資者，這種情況稱為折價(jià)發(fā)行，實(shí)際發(fā)行價(jià)格低于票面價(jià)值的差額部分稱為債券折價(jià)。債券折價(jià)發(fā)行后，企業(yè)按低于市場(chǎng)利率的票面利率支付利息，債券折價(jià)實(shí)際上是發(fā)行企業(yè)對(duì)債權(quán)人今后少收利息的一種事先補(bǔ)償。

二、企業(yè)債券的購(gòu)入

從投資者的角度上看，存在按債券面值購(gòu)入、溢價(jià)購(gòu)入和折價(jià)購(gòu)入三種情況。由于票面利率與市場(chǎng)利率之間的差異導(dǎo)致債券投資者溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入，購(gòu)買價(jià)與面值的差異就是一種利息費(fèi)用。溢價(jià)購(gòu)買債券時(shí)購(gòu)買價(jià)高于面值，因此確認(rèn)投資者的投資收益時(shí)應(yīng)考慮這部分在購(gòu)買時(shí)比面值多付出的溢價(jià)金額，此時(shí)投資者的投資收益＝債券的票面利息－溢價(jià)攤銷；反之，折價(jià)購(gòu)入時(shí)債券購(gòu)買價(jià)低于面值，投資者將比面值少支付債券折價(jià)部分，因此確認(rèn)投資者的投資收益時(shí)則應(yīng)考慮這部分在購(gòu)買時(shí)比面值少支付的折價(jià)金額，此時(shí)投資者的投資收益＝債券票面利息＋折價(jià)攤銷。

從上述債券溢折價(jià)購(gòu)買的情況可以發(fā)現(xiàn)，債券投資收益的確認(rèn)都是在票面利息的基礎(chǔ)上加或減債券折價(jià)與溢價(jià)，是對(duì)票面利息的調(diào)整。因而在債券的會(huì)計(jì)核算中設(shè)置“利息調(diào)整”賬戶進(jìn)行持有至到期投資的明細(xì)核算，同時(shí)設(shè)置“面值”反映債券的初始購(gòu)入成本亦稱“成本”明細(xì)賬。

與此同時(shí)，作為持有至到期投資購(gòu)入的債券，按債券還本付息情況，一般分為三類：到期一次還本付息；到期一次還本分次付息；分期還本分期付息。不同類型的債券分別采用不同類型的確認(rèn)與計(jì)量方法。對(duì)于一次還本付息債券而言，其票面利息必須到期后才能予以歸還是一種長(zhǎng)期債權(quán)，在“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”賬戶中進(jìn)行明細(xì)核算，而到期一次還本分次付息和分次還本付息的票面利息平時(shí)能定期獲得，其票面利息是一種短期債權(quán)，在一級(jí)科目“應(yīng)收利息”中核算。由此可知，持有至到期投資一級(jí)賬戶下設(shè)的明細(xì)賬則是由三個(gè)賬戶組成：“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”。

三、持有至到期投資帳務(wù)處理解析

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資的投資收益，因此持有至到期投資的核算，主要應(yīng)解決實(shí)際利率法下投資收益的計(jì)算和帳務(wù)處理。

【例一】：甲公司2007年1月3日購(gòu)入某公司2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10%，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）2007年1月1日處購(gòu)入時(shí)

借：持有至到期投資——成本（面值）100

——利息調(diào)整（溢價(jià)）6

貸：銀行存款 106

（2）2007年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息（因本例是一次還本分期付息，票面利息定期支付為短期債權(quán)，使用“應(yīng)收利息”賬戶核算）并確認(rèn)利息收入。

應(yīng)收利息（票面利息）＝100×10%＝10

投資收益（實(shí)際利息）＝持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率

其中期初攤余成本為初始購(gòu)入債券實(shí)際支付的金額即106萬(wàn)元；實(shí)際利率計(jì)算如下：

10（1＋r）-1+10（1＋r）-2+110（1＋r）-3=106（萬(wàn)元）

使用測(cè)試法和插值法計(jì)算r＝7.6889%

帳務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收利息 100×10%＝10

貸：投資收益 106×7.6889%＝8.15

持有至到期投資——利息調(diào)整（溢價(jià)攤銷）1.85

從上述帳務(wù)處理可以看出，利息調(diào)整＝票面利息－投資收益即溢價(jià)購(gòu)入時(shí)的投資收益＝票面利息－利息調(diào)整（溢價(jià)攤銷額），攤銷后持有至到期投資的攤余成本＝106－1.85＝104.15萬(wàn)元

實(shí)收利息時(shí)：

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收利息 10

（3）2008年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息 100×10%＝10

貸：投資收益 104.15×7.6889%＝8.01

持有至到期投資——利息攤銷10－8.01＝1.99

此時(shí)持有至到期投資的攤余成本＝104.15－1.99＝102.16（萬(wàn)元）

（4）2009年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入并歸還本金

分析：因最后一年需考慮計(jì)算結(jié)果的尾差，此時(shí)可先用倒擠法計(jì)算出本年利息調(diào)整數(shù)（溢價(jià)攤銷額）＝總計(jì)溢價(jià)攤銷額－溢價(jià)已攤銷額＝（106－100）－1.85－1.99＝2.16

借：應(yīng)收利息 100×10%＝10

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整2.16

投資收益 7.84（含尾差）

收取債券本金和利息：

借：銀行存款 110

貸：持有至到期投資——成本100

應(yīng)收利息 10

如果企業(yè)是以低于債券面值的金額折價(jià)購(gòu)入，則每年年末投資收益及應(yīng)收利息的帳務(wù)處理符合關(guān)系式：投資收益＝票面利息（應(yīng)收利息）＋利息調(diào)整（折價(jià)攤銷額），具體例解如下：

【例二】上述例一資料中若甲公司實(shí)際支付96萬(wàn)元取得該債券，該公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）2007年1月1日購(gòu)入債券時(shí)：

借：持有至到期投資——成本（面值）100

貸：銀行存款 96

持有至到期投資——利息調(diào)整（折價(jià)）4

（2）2007年12月31日計(jì)算投資收益并予以確認(rèn)實(shí)際利率計(jì)算：

借：應(yīng)收利息 10

持有至到期投資——利息調(diào)整（折價(jià)攤銷）11.2－10＝1.20

貸：投資收益 96×11.6638%＝11.2

實(shí)際收取利息時(shí)：

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收利息 10

（3）2008年12月31日計(jì)算確認(rèn)投資收益

借：應(yīng)收利息 10

持有至到期投資——利息調(diào)整（折價(jià)攤銷）11.34－10＝1.34

貸：投資收益 （96+1.20）×11.6638%＝11.34

實(shí)際收取利息時(shí)：

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收利息 10

（4）2009年12月31日確認(rèn)投資收益并收回本息

借：應(yīng)收利息 10

持有至到期投資——利息調(diào)整（折價(jià)攤銷）4－1.20－1.34＝1.46

貸:投資收益 11.46（含尾差）

收取債券本金及利息：

借：銀行存款 110

貸：應(yīng)收利息 10

持有至到期投資——成本100

持有至到期投資各期攤余成本：（單位：萬(wàn)元）

綜上，對(duì)于一次還本分次付息及分期還本付息的持有至到期投資，其會(huì)計(jì)核算均涉及到投資收益及利息調(diào)整，與一次還本分期付息的帳務(wù)處理有共同之處，即投資收益＝票面利息±債券的溢折價(jià)，但對(duì)于一次還本付息的持有至到期投資計(jì)提的利息應(yīng)作為短期債權(quán)記入“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”中核算。