長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的比較

梁麗華

長(zhǎng)期股權(quán)投資通常為投資企業(yè)長(zhǎng)期持有，不作為短期變現(xiàn)的手段，而是通過(guò)投資成為被投資單位的股東，以期享有權(quán)益并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，要求企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。采用成本法或權(quán)益法核算企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，也是我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用的會(huì)計(jì)核算方法。但是在實(shí)際工作或?qū)W習(xí)中，不少人對(duì)成本法和權(quán)益法的核算還不清晰，對(duì)二者的核算還不是十分清楚。為此，我們結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的有關(guān)規(guī)范，對(duì)成本法和權(quán)益法進(jìn)行比較，以便大家更好地掌握和使用長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

一、成本法與權(quán)益法的聯(lián)系

（一）股票股利的處理相同

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)規(guī)定，不論是采用成本法還是權(quán)益法，對(duì)于被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

（二）計(jì)提資產(chǎn)減值方式相同

長(zhǎng)期股權(quán)投資在按照規(guī)定進(jìn)行核算確定其賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額并予以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其可收回金額并予以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。不論是采用成本法還是權(quán)益法，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間均不得轉(zhuǎn)回。

（三）二者可以相互轉(zhuǎn)化

投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算到底是采用成本法還是權(quán)益法主要取決于所擁有的被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的持股比例。投資企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要而增加或減少自己的投資時(shí)，會(huì)直接使自己的持股比例相應(yīng)發(fā)生變動(dòng)，當(dāng)這種變動(dòng)達(dá)到一定程度時(shí)，就會(huì)使長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體核算方法發(fā)生變化，從而出現(xiàn)成本法與權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換問(wèn)題。長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形有兩種：一是原持股比例不足20%，因持股比例增加進(jìn)入20%-50%，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?。二是原持股比例?0%以上，因持股比例減少進(jìn)入20%-50%，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因減少投資對(duì)被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

二、成本法與權(quán)益法的區(qū)別

（一）定義不同

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。該方法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，其后除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益（公允價(jià)值）的變動(dòng)而變動(dòng)。

（二）核算范圍不同

長(zhǎng)期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對(duì)其子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資以及企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。成本法的核算范圍是企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的以及企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資；權(quán)益法的核算范圍是企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制以及具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

簡(jiǎn)單地說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20%～50%之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個(gè)范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進(jìn)入20%～50%的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。

（三）初始投資成本的確定不同

成本法下初始投資成本的確定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。企業(yè)所發(fā)生的與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實(shí)際支付的價(jià)款中包含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本要和投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額系投資企業(yè)在購(gòu)入該項(xiàng)投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整而是構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”，貸記“銀行存款”等科目。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額可以看作是被投資單位的股東給予投資企業(yè)的讓步，或是出于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無(wú)償贈(zèng)與投資企業(yè)的價(jià)值，因而應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

【例1】A公司于2008年1月1日取得B公司發(fā)行的股票3000萬(wàn)元，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，占B公司30%的股份，購(gòu)買該股票時(shí)發(fā)生有關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)元，款項(xiàng)用銀行存款支付。取得投資時(shí)B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值10000萬(wàn)元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。在本例中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本30500000元，大于投資時(shí)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值30000000元（100000000×30%），其差額500000元不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

若本例中取得時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為12000萬(wàn)元，A公司按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有3600萬(wàn)元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額550萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

（四）取得期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或凈虧損的會(huì)計(jì)處理不同

成本法下被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或凈虧損，投資企業(yè)不進(jìn)行賬務(wù)處理；權(quán)益法下投資企業(yè)要隨著被投資單位凈利潤(rùn)或凈虧損而調(diào)整賬面價(jià)值，如果實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，被投資單位應(yīng)該借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”，如果被投資單位虧損，則投資單位應(yīng)該借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”。

【例2】承【例1】，2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，A公司按照持股比例確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元。

A公司的賬務(wù)處理如下：

（五）持有期間被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理不同

在成本法下被投資單位的所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資單位不作賬務(wù)處理；權(quán)益法下被投資單位的所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資單位要按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

【例3】承【例1】，2008年B公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增加了400萬(wàn)元，A公司按照持股比例確認(rèn)相應(yīng)的資本公積120萬(wàn)元。

A公司的賬務(wù)處理如下：

通過(guò)以上分析可以看出，兩種方法核算的側(cè)重點(diǎn)不同：成本法核算主要在于合理確定投資后將來(lái)可能收回的投資成本，因此只設(shè)置一個(gè)科目核算其投資成本，成本法的優(yōu)點(diǎn)是核算比較簡(jiǎn)單，缺點(diǎn)是反映不出投資方在受資方的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況；權(quán)益法核算主要在于確定投資后應(yīng)享有的被投資企業(yè)的股東權(quán)益和責(zé)任，因而設(shè)置了“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目，分別核算其投資成本和損益及變動(dòng)，權(quán)益法的優(yōu)點(diǎn)是能充分反映投資企業(yè)與被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，但核算比較繁瑣。掌握了他們的區(qū)別，我們?cè)趯?shí)際工作中可以根據(jù)企業(yè)的不同條件應(yīng)用不同的核算方法。