新準(zhǔn)則下成本會計(jì)實(shí)務(wù)的變化探討

楊祥玲

摘要；在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的形勢下，成本會計(jì)日益成為會計(jì)中重要的組成部分。本文簡要探討了新會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容及在新準(zhǔn)則下成本會計(jì)的變化、調(diào)整。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；成本會計(jì)；實(shí)務(wù)調(diào)整

一、對新會計(jì)準(zhǔn)則體系的簡要分析

2005年，財(cái)政部先后發(fā)布了6批共22項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，對現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)行了全面的梳理、調(diào)整和修訂，最終在2006年初構(gòu)建起一套企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的完善體系。即財(cái)政部在2006年發(fā)布的于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行的新會計(jì)準(zhǔn)則，較之原有的會計(jì)制度，該準(zhǔn)則體系更符合現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

1.新準(zhǔn)則的內(nèi)容

新會計(jì)準(zhǔn)則修訂了1992年的基本準(zhǔn)則和16個具體準(zhǔn)則，修訂后由1個基本準(zhǔn)則、38個具體準(zhǔn)則和1個應(yīng)用指南組成，是一個有機(jī)的整體。

(1)基本準(zhǔn)則。會計(jì)基本準(zhǔn)則是整個會計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)，對具體準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭和指導(dǎo)的作用。它規(guī)范了包括財(cái)務(wù)報告目標(biāo)、會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)信息質(zhì)量要求、會計(jì)要素定義及其確認(rèn)、計(jì)量原則等在內(nèi)的基本問題，是會計(jì)具體準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)。其作用不僅體現(xiàn)在此，還包括對實(shí)際工作的指導(dǎo)作用。企業(yè)在處理尚未規(guī)范具體準(zhǔn)則的交易和事項(xiàng)時，應(yīng)嚴(yán)格遵循基本準(zhǔn)則的要求。其中，基本準(zhǔn)則關(guān)于會計(jì)要素定義及其確認(rèn)計(jì)量原則等內(nèi)容尤為重要。

(2)具體準(zhǔn)則。會計(jì)具體準(zhǔn)則是以基本準(zhǔn)則為依據(jù)制訂的，旨在指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告的規(guī)范性操作。該準(zhǔn)則共38項(xiàng)，大致可分為三大類：

①一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。針對各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求如存貨、會計(jì)政策、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、租賃、工資薪酬等進(jìn)行規(guī)范。

②特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。針對特殊行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求如金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、石油天然氣的開采、套期保值和保險合同等進(jìn)行規(guī)范。

③報告準(zhǔn)則。針對普遍適用于各類企業(yè)的報告類準(zhǔn)則如財(cái)務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報表和關(guān)聯(lián)方披露等進(jìn)行規(guī)范。

2.新準(zhǔn)則較之原有準(zhǔn)則的變化

(1)基本準(zhǔn)則的變更。在新會計(jì)準(zhǔn)則中，基本準(zhǔn)則由原來的12個準(zhǔn)則變?yōu)楝F(xiàn)在的8個，這8個基本準(zhǔn)則分別是：客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、客觀重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性。并且，原有準(zhǔn)則中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再是基本準(zhǔn)則而是作為企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的基礎(chǔ)；取消了“配比”原則和“劃分收益性支出和資本性支出”原則。此外，原有的“實(shí)際成本計(jì)價”原則作為會計(jì)計(jì)量屬性存在，同時新增了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

(2)公允價值的大量應(yīng)用。公允價值計(jì)量模式是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會計(jì)模式。新準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，而是全面引入公允價值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。在公允價值計(jì)量方法下，資產(chǎn)和負(fù)債是在公平交易的情況下雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)算。

(3)金融工具的新概念。新會計(jì)準(zhǔn)則第22號規(guī)范了金融工具的分類確認(rèn)和計(jì)量。此前，我國從未在會計(jì)方面將金融工具作為單獨(dú)的概念提出。

(4)投資性房地產(chǎn)的新概念。新會計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號提出的投資性房地產(chǎn)也是一個新概念。它要求對投資性房地長進(jìn)行單獨(dú)核算和列報，規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露。

二、新準(zhǔn)則下成本會計(jì)實(shí)務(wù)的變化

成本會計(jì)是指為了求得產(chǎn)品的總成本和單位成本而核算全部生產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)。成本會計(jì)的中心內(nèi)容為成本核算。我國頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則中，對成本會計(jì)實(shí)務(wù)提出了一些新規(guī)范，局部做了重要調(diào)整，這在一定程度上改變了傳統(tǒng)成本會計(jì)的觀念。

1.生產(chǎn)成本核算的調(diào)整

原有的會計(jì)準(zhǔn)則中，產(chǎn)品制造成本核算一直采用的是完全成本法(又稱吸收成本法)，即產(chǎn)品材料主要由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分構(gòu)成。新會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對成本核算的調(diào)整主要有：

(1)原計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用支出，新會計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)入當(dāng)期損益。主要包括：生產(chǎn)性耗費(fèi)的原材料、周轉(zhuǎn)材料和物料等存貨所計(jì)提的跌價準(zhǔn)備；產(chǎn)品存貨的盤盈或盤虧、毀損所造成的凈損益；生產(chǎn)單位使用的固定資產(chǎn)的減值損失；生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)后續(xù)支出中不符合資本化條件的部分。并且，為了明確規(guī)范原有會計(jì)準(zhǔn)則中的內(nèi)容，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》中第9條明確規(guī)定：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，不計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益。

(2)原計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出，現(xiàn)要求計(jì)入產(chǎn)品等存貨的成本。主要包括：除工資總額和職工福利外的其他職工薪酬中，應(yīng)由生產(chǎn)單位員工承擔(dān)的部分；需長時間的構(gòu)建或生產(chǎn)活動才能完成的產(chǎn)品存貨，所發(fā)生的借款費(fèi)用的資本化部分等。

2.直接材料成本核算的調(diào)整

產(chǎn)品生產(chǎn)中所耗費(fèi)的直接材料的成本主要是從原材料存貨的采購成本或其他渠道的取得成本轉(zhuǎn)化而來。新會計(jì)準(zhǔn)則中直接材料成本核算的調(diào)整主要體現(xiàn)在：

(1)如果用于生產(chǎn)的原材料存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，那么就要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失，列入當(dāng)期損益；對已經(jīng)計(jì)提存貨價值準(zhǔn)備的生產(chǎn)用原材料、周轉(zhuǎn)材料等存貨，需要結(jié)轉(zhuǎn)其存貨跌價準(zhǔn)備。也就是借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目；用于銷售的產(chǎn)品存貨的跌價準(zhǔn)則在確認(rèn)銷售收入的當(dāng)期予以結(jié)轉(zhuǎn)，沖減銷貨成本。如此一來，就能保證在會計(jì)處理手法保持基本統(tǒng)一的情況下，對所有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。

(2)應(yīng)用指南指出，加權(quán)平均法可包括傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)務(wù)中采用的移動平均法，也可采用全月一次的加權(quán)平均法。新會計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。

3.直接人工成本核算的調(diào)整

一直以來，我國在會計(jì)方面并未提出完整、全面的人工成本概念。傳統(tǒng)的人工成本核算中，從職工范圍或薪酬的內(nèi)涵界定二者無論哪方面而言，都很難真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的人工耗費(fèi)水平，這導(dǎo)致我國的一些出口企業(yè)在國際貿(mào)易和國際反傾銷中處于非常不利的地位，同時出現(xiàn)了一些難以合理解釋的會計(jì)現(xiàn)象?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中提出了新型全面的人工成本觀念，有望扭轉(zhuǎn)長期以來關(guān)于勞動耗費(fèi)與補(bǔ)償方面的模糊不清的局面。

4.關(guān)于制造費(fèi)用核算的調(diào)整

制造費(fèi)用是指產(chǎn)品生產(chǎn)成本中除直接材料和直接工資以外的其余一切生產(chǎn)成本，主要包括企業(yè)各個生產(chǎn)單位(車間、分廠)為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的一切費(fèi)用。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，制造費(fèi)用通常被不同的生產(chǎn)部門加以匯總，最終歸為產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

三、新形勢下成本會計(jì)發(fā)展的應(yīng)對策略

1.加強(qiáng)成本理論研究，提高成本會計(jì)水平

會計(jì)理論研究人員要打破傳統(tǒng)會計(jì)觀的束縛，以創(chuàng)新為目標(biāo)，用嚴(yán)謹(jǐn)務(wù)實(shí)的態(tài)度，勇于探索新的研究領(lǐng)域和研究課題，深入調(diào)查，統(tǒng)實(shí)踐工作者合作，發(fā)現(xiàn)并分析、解決問題。并最終把研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，建立有中國特色的會計(jì)理論研究體系。

2.更新成本觀念，樹立成本效益和成本回避思想

會計(jì)工作者要加快成本會計(jì)理念的更新，適應(yīng)市場環(huán)境的變化，積極推進(jìn)會計(jì)改革的進(jìn)程。同時，要堅(jiān)持理論和實(shí)踐結(jié)合的辯證統(tǒng)一，堅(jiān)持技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，充分發(fā)揮成本會計(jì)在經(jīng)濟(jì)中的作用。

3.完善成本會計(jì)組織，提高會計(jì)工作者的素質(zhì)水平

各級政府機(jī)關(guān)、主管機(jī)關(guān)以及企業(yè)各級領(lǐng)導(dǎo)要大力宣傳和推動成本會計(jì)系統(tǒng)的改革，同時選拔、培養(yǎng)一批合格的成本會計(jì)人員。對于成本會計(jì)工作人員來說，除具備會計(jì)職業(yè)道德外，還應(yīng)掌握必需的相關(guān)專業(yè)知識特別是對生產(chǎn)技術(shù)的了解。

四、結(jié)語

會計(jì)信息作為國際通用商業(yè)語言，對各國經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著不可或缺的作用。在新形勢下提出的新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)行為做出了一些重要調(diào)整，相信會使作為會計(jì)的重要組成部分的成本會計(jì)實(shí)務(wù)將越來越精準(zhǔn)和完善。

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