戰(zhàn)略成本管理的方法及應(yīng)用研究

黃 康

一、戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵

戰(zhàn)略成本管理是在傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，按照戰(zhàn)略管理的要求而發(fā)展起來的新的成本管理系統(tǒng)，通過戰(zhàn)略性成本信息的提供、分析和利用，幫助企業(yè)管理者形成和評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，促進(jìn)企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立，從而達(dá)到有效地適應(yīng)企業(yè)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。

1.戰(zhàn)略成本管理的實(shí)質(zhì)是獲得競爭優(yōu)勢

戰(zhàn)略成本管理是相對于傳統(tǒng)戰(zhàn)術(shù)性的成本管理而言的，作為一種管理思想，它是探討企業(yè)在競爭方面的成本問題，其實(shí)質(zhì)是是要通過戰(zhàn)略的制定與實(shí)施，形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢，創(chuàng)造出企業(yè)核心競爭力。

2.戰(zhàn)略成本管理是一個(gè)成本管理系統(tǒng)

雖然戰(zhàn)略成本管理是由于戰(zhàn)略管理理論和方法的日益成熟以及它在企業(yè)管理實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，基于戰(zhàn)略管理而提出。但從本質(zhì)上看，它仍然是一個(gè)成本管理系統(tǒng)，是對傳統(tǒng)成本管理的發(fā)展，是對傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)進(jìn)行戰(zhàn)略意義上的拓展，從戰(zhàn)略的角度審視和實(shí)施成本管理，以適應(yīng)管理環(huán)境的變化。

3.戰(zhàn)略成本管理是一個(gè)決策支持系統(tǒng)

戰(zhàn)略成本管理是以企業(yè)的戰(zhàn)略為核心展開的，將成本信息的分析與利用貫穿于整個(gè)戰(zhàn)略管理循環(huán)，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性的成本信息，以幫助、支持企業(yè)選擇和實(shí)現(xiàn)正確的戰(zhàn)略。

4.戰(zhàn)略成本管理是一個(gè)信息系統(tǒng)

成本管理信息是企業(yè)進(jìn)行管理時(shí)有關(guān)成本等信息的集合。戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)不僅包括有關(guān)成本收益的財(cái)務(wù)信息，還包括關(guān)于生產(chǎn)率、質(zhì)量和其他影響企業(yè)成功的關(guān)鍵性非財(cái)務(wù)信息。為了贏得競爭勝利，要關(guān)注企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的非財(cái)務(wù)指標(biāo)和長期指標(biāo)。因此，戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)應(yīng)該包括企業(yè)財(cái)務(wù)的、非財(cái)務(wù)的、短期或長期的綜合信息系統(tǒng)。

二、戰(zhàn)略成本管理的方法

（一）基本方法

戰(zhàn)略成本管理的基本方法由美國學(xué)者約翰·?？嗽谄渲摹稇?zhàn)略成本管理》中提出，即戰(zhàn)略成本管理三要素：價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動(dòng)因分析。

1.價(jià)值鏈分析

價(jià)值鏈?zhǔn)且幌盗杏筛鞣N紐帶聯(lián)接起來的相互依存的創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)集合。價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商起直至最終產(chǎn)品消費(fèi)者的相關(guān)活動(dòng)的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制成本。

（1）行業(yè)價(jià)值鏈分析。每一個(gè)行業(yè)中，企業(yè)本身即位于這一行業(yè)價(jià)值鏈的某個(gè)階段。

（2）企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部也存在許多價(jià)值鏈。既有各業(yè)務(wù)單位（如各分廠和車間）之間的價(jià)值鏈，也有各業(yè)務(wù)單位內(nèi)部的價(jià)值鏈。每個(gè)價(jià)值鏈既會(huì)產(chǎn)生價(jià)值，同時(shí)也要消耗資源。進(jìn)行價(jià)值鏈分析要先找出基本的價(jià)值鏈，然后將其分解為單獨(dú)的價(jià)值作業(yè)，再比較各個(gè)作業(yè)的成本與效益。

（3）競爭對手價(jià)值鏈分析。在行業(yè)中往往存在生產(chǎn)同類產(chǎn)品的競爭者。競爭對手的價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處于平行位置。通過對競爭對手價(jià)值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進(jìn)行比較，根據(jù)企業(yè)的不同戰(zhàn)略，確定揚(yáng)長避短的策略，爭取成本優(yōu)勢。在進(jìn)行競爭對手價(jià)值鏈分析時(shí)，財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)制作本公司與主要競爭對手的“價(jià)值鏈成本分折比較表”，找出與競爭對手在作業(yè)活動(dòng)上的差異，選擇適合本企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。

2.戰(zhàn)略定位分析

戰(zhàn)略定位是指企業(yè)在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰(zhàn)略管理中，首先應(yīng)分析企業(yè)的產(chǎn)品所處的生命周期和市場份額等，然后確定其應(yīng)采取的戰(zhàn)略。較著名的有波士頓發(fā)展矩陣，是由美國波士頓咨詢公司設(shè)計(jì)發(fā)明的。對處于不同象限的產(chǎn)品采取不同的市場戰(zhàn)略。如某企業(yè)某一產(chǎn)品屬于問題類產(chǎn)品，即具有高市場增長率和低市場占有率，則說明該產(chǎn)品有極大的市場潛力，企業(yè)應(yīng)采取建立戰(zhàn)略。具體到財(cái)力上要加大投入，在定價(jià)上要不惜犧牲短期現(xiàn)金流量來換取市場占有率的擴(kuò)大，在成本管理上則要努力確定明確的戰(zhàn)略，是以產(chǎn)品差異戰(zhàn)略取勝，還是以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略取勝。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略可以通過規(guī)模生產(chǎn)，追求曲線效應(yīng)，嚴(yán)格控制成本等方法來實(shí)現(xiàn)；而產(chǎn)品差異戰(zhàn)略則可通過培養(yǎng)顧客對品牌的忠誠度，以優(yōu)良的顧客服務(wù)，改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)等方法來實(shí)現(xiàn)。

3.成本動(dòng)因分析

成本動(dòng)因是指引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因。從價(jià)值鏈的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來解釋創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。因此，每一項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)都有獨(dú)特的競爭優(yōu)勢來源。戰(zhàn)略成本管理所強(qiáng)調(diào)的成本動(dòng)因可以分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因兩大類。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指決定組織基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的成本驅(qū)動(dòng)因素，主要包括規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、多樣性。執(zhí)行性成本動(dòng)因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素。主要包括凝聚力、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力運(yùn)用、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、聯(lián)結(jié)關(guān)系。與作業(yè)性成本動(dòng)因（材料、人工等）相比，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與執(zhí)行性成本動(dòng)因都是更高層次上的成本動(dòng)因，而且很多是非量化的動(dòng)因，但其對產(chǎn)品成本的影響更大、更持久，因而也更應(yīng)予以重視。在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，可以提高產(chǎn)生各種執(zhí)行性成本動(dòng)因的能動(dòng)性，并優(yōu)化它們之間的組合，從而使價(jià)值鏈活動(dòng)達(dá)到最佳效果；而對于結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，未必總是愈多愈好，如單純擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，或運(yùn)用高新技術(shù)，對于管理水平有限的企業(yè)而言，未必是好事。

（二）具體方法

戰(zhàn)略成本管理的具體方法是指企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況，選擇采用與其行業(yè)情況、企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況、人員素質(zhì)和管理水平等因素密切相關(guān)的成本管理方法。

1.作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)中去的成本核算方法。它的基本理念是“作業(yè)耗費(fèi)資源，產(chǎn)品或服務(wù)耗費(fèi)作業(yè)”，目標(biāo)在于將成本動(dòng)因引起的資源耗費(fèi)以更加合理的方法分?jǐn)偟疆a(chǎn)品總成本中去。

2.目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本法是指在新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)過程中，為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤必須達(dá)成的成本目標(biāo)值，而且這個(gè)目標(biāo)值是生命周期成本下的最低容許值。也就是說，成本是事先限定好的，制造過程實(shí)際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超越這一范圍，這意味著企業(yè)把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的研發(fā)與設(shè)計(jì)階段。目標(biāo)成本法體現(xiàn)了從設(shè)定目標(biāo)到圖紙上實(shí)現(xiàn)降低成本的活動(dòng)，它是一種降低產(chǎn)品成本的有效方法。

3.全面質(zhì)量管理

作為執(zhí)行性動(dòng)因的全面質(zhì)量管理是為了保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量，運(yùn)用一整套管理體系、手段和方法所進(jìn)行的系統(tǒng)管理活動(dòng)。具體地說，就是組織企業(yè)全體員工和有關(guān)部門參加，綜合運(yùn)用現(xiàn)代科學(xué)和管理技術(shù)成果，控制影響產(chǎn)品質(zhì)量的全過程和各因素，經(jīng)濟(jì)地研制、生產(chǎn)和提供用戶滿意的產(chǎn)品的系統(tǒng)管理活動(dòng)。

三、戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用策略

在西方發(fā)達(dá)國家，戰(zhàn)略成本管理已成為企業(yè)加強(qiáng)成本管理、取得競爭優(yōu)勢的有效管理模式。但是，我國目前運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理的企業(yè)還較少。我國企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略成本管理還需要在以下方面進(jìn)一步完善：

（一）實(shí)行全員參與的成本管理

實(shí)施戰(zhàn)略成本管理，必須強(qiáng)化成本管理意識(shí)和成本管理觀念。企業(yè)可以通過多種途徑、多種方法使各層次的管理者和會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略成本管理的重要性，尤其應(yīng)重視企業(yè)的高層管理人員和會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，戰(zhàn)略成本管理的有效實(shí)行不能僅靠基層部門的節(jié)能降耗，更重要的是依靠高層管理人員的高瞻遠(yuǎn)矚。不僅企業(yè)的每一位員工都應(yīng)具備強(qiáng)烈的成本意識(shí)和高度的責(zé)任心，而且部門之間和企業(yè)員工之間更要有團(tuán)隊(duì)意識(shí)和竭誠合作精神，加之適當(dāng)?shù)睦鏅C(jī)制、約束機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制相配合，形成縱橫貫穿企業(yè)各部門的“組織化成本意識(shí)”，并確立具有長期發(fā)展觀的“戰(zhàn)略性成本意識(shí)”。

（二）實(shí)行全方位全過程的成本管理

企業(yè)成本管理的內(nèi)容和范圍不應(yīng)只局限于生產(chǎn)領(lǐng)域，在設(shè)計(jì)階段乃至開發(fā)策劃階段，即在事物的最初始點(diǎn)開始實(shí)行充分透徹的分析，以避免后面制造過程中大量無效的作業(yè)耗費(fèi)無謂的成本?，F(xiàn)代企業(yè)的成本管理應(yīng)包括影響成本變化的各個(gè)環(huán)節(jié)，并滲透到企業(yè)的預(yù)測、決策、技術(shù)、銷售等各領(lǐng)域，即實(shí)行全方位全過程的成本管理?，F(xiàn)代企業(yè)的成本管理應(yīng)逐步向系統(tǒng)性、全面性方向發(fā)展，成本管理應(yīng)隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)外部環(huán)境變化而發(fā)展變化，以不斷增強(qiáng)企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。

（三）完善戰(zhàn)略成本管理技術(shù)支持體系

實(shí)施戰(zhàn)略成本管理還需要有良好的技術(shù)體系來支持。根據(jù)我國企業(yè)目前存在的技術(shù)力量薄弱、信息化程度較低等問題，要使戰(zhàn)略成本管理更快地應(yīng)用到企業(yè)中，可以從生產(chǎn)技術(shù)與信息技術(shù)方面加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理技術(shù)體系。在生產(chǎn)技術(shù)上，以運(yùn)用即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)作為全面實(shí)施戰(zhàn)略成本管理的前提條件；在信息技術(shù)上，通過高效的計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)及國際互聯(lián)網(wǎng)及時(shí)準(zhǔn)確地收集經(jīng)營活動(dòng)所需要的市場需求信息、資源信息、交易信息、人才信息和競爭對手信息，形成企業(yè)戰(zhàn)略成本管理平臺(tái)，保證戰(zhàn)略成本管理的順利實(shí)施。

（四）建立戰(zhàn)略成本管理績效評(píng)價(jià)體系

為了保證戰(zhàn)略成本管理實(shí)施的有效性，需要有與之相配套的績效評(píng)價(jià)體系。戰(zhàn)略成本管理績效評(píng)價(jià)要以戰(zhàn)略成本計(jì)劃目標(biāo)水平和控制標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，采用財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的方法，對定期或不定期產(chǎn)生的短期成果進(jìn)行業(yè)績評(píng)價(jià)，考察其目標(biāo)完成程度，對結(jié)果進(jìn)行差異分析，并制定有效的解決方案?？冃гu(píng)價(jià)要以發(fā)現(xiàn)問題為突破口，通過評(píng)價(jià)來發(fā)現(xiàn)成本管理中出現(xiàn)的問題；要以落實(shí)責(zé)任主體的管理責(zé)任為中心，確認(rèn)成本執(zhí)行結(jié)果的原因、落實(shí)管理主體的責(zé)任，進(jìn)行獎(jiǎng)懲。