我國(guó)煤炭成本核算的變遷與啟示＊

張?jiān)伱?張士強(qiáng)

(山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,山東青島 266510)

我國(guó)煤炭成本核算的變遷與啟示＊

張?jiān)伱?張士強(qiáng)

(山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,山東青島 266510)

煤炭是我國(guó)重要的基礎(chǔ)能源和原料,在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要的戰(zhàn)略地位。煤炭成本核算的合理與否關(guān)系到煤炭工業(yè)能否健康、可持續(xù)發(fā)展。改革開放三十年以來,我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。伴隨著改革進(jìn)程的推進(jìn),煤炭成本核算也發(fā)生了相應(yīng)的變化。本文根據(jù)煤炭工業(yè)改革開放的歷程,將我國(guó)煤炭成本核算的變遷劃分為四個(gè)階段,總結(jié)每一階段成本核算的特點(diǎn)及存在的問題,以期對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)煤炭成本核算提供一定的參考。

煤炭成本;成本核算;成本補(bǔ)償

改革開放三十年以來,我國(guó)煤炭工業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化,原煤產(chǎn)量 2009年達(dá)到 29.6億噸,比 1978年增長(zhǎng)了 4倍以上 ,躍居世界第一;國(guó)有重點(diǎn)煤礦采掘機(jī)械化程度由改革開放初期的 30%提高到 2009年的90%左右 ;安全保證程度不斷提升,2009年全國(guó)煤礦百萬噸死亡率由 1978年的 9.44下降到 0.892;煤炭工業(yè)由單一產(chǎn)業(yè)、單一經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐悦簽橹?、綜合發(fā)展的多元化格局,結(jié)構(gòu)調(diào)整取得突破,集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)模式基本形成。伴隨著煤炭工業(yè)的發(fā)展,我國(guó)煤炭成本核算在核算的對(duì)象、成本項(xiàng)目的劃分、成本核算框架等方面也發(fā)生了相應(yīng)的變化,這些變化體現(xiàn)出了煤炭成本核算在改革開放三十年來的變遷軌跡?？偨Y(jié)我國(guó)煤炭成本核算的經(jīng)驗(yàn)、存在的問題,對(duì)于完善煤炭成本核算,保持煤炭工業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

一、煤炭成本核算的變遷

(一)第一階段:計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期 (1978—1985年)

在“文革”時(shí)期,“十年不核算 (成本),利潤(rùn)也跑不到外國(guó)去”的流毒甚廣,多年建立起來的財(cái)務(wù)制度被“一風(fēng)吹”,有些保留下來的制度也名存實(shí)亡。煤炭企業(yè)財(cái)務(wù)管理陷入“資金無定額,核算無基礎(chǔ),計(jì)劃無指標(biāo),管理無制度”的“四無”境地,正常的成本核算被打亂。改革開放之初,原煤炭工業(yè)部為規(guī)范煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算與成本核算工作,先后制定了《煤炭工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算暫行規(guī)定》、《煤炭工業(yè)企業(yè)成本核算與管理試行辦法》、《整頓煤炭工業(yè)企、事業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作六十三條》等,①吳迪儆等:《當(dāng)代中國(guó)的煤炭工業(yè)》,中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社 1989年版。各煤炭企業(yè)按上述規(guī)定和辦法開展煤炭成本核算工作。其主要特點(diǎn)如下:

第一,煤炭成本核算采用完全成本法;

第二,建立了“三級(jí)核算、四級(jí)管理”的成本核算管理體制;

第三,確定煤炭產(chǎn)品成本核算的“兩環(huán)節(jié)”、“兩對(duì)象”;

第四,成本項(xiàng)目依據(jù)雙重標(biāo)準(zhǔn)劃分;

第五,原煤成本按費(fèi)用要素和生產(chǎn)過程分類核算;

第六,更新改造資金和維簡(jiǎn)費(fèi)提取標(biāo)準(zhǔn)逐步增加。

這一階段,煤炭成本核算工作從“無章可循”到“有法可依”,明確了煤炭成本內(nèi)容、核算對(duì)象、成本項(xiàng)目劃分等,形成了“三級(jí)核算,四級(jí)管理”的成本核算管理體制,對(duì)規(guī)范煤炭成本核算,加強(qiáng)煤炭產(chǎn)品成本管理起到了重要作用。存在的主要問題:

1.煤炭成本核算采用完全成本法具有一定的局限性。在既定生產(chǎn)規(guī)模下,生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用具有固定成本性態(tài),若將這種固定成本按產(chǎn)量比例分配則不夠合理,而且會(huì)使產(chǎn)量變動(dòng)與成本變動(dòng)兩個(gè)因素混在一起,給預(yù)測(cè)、決策、控制和分析帶來許多困難。同時(shí)會(huì)給企業(yè)人為調(diào)整成本、費(fèi)用、利潤(rùn)造成可乘之機(jī)。

2.煤炭成本項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。成本項(xiàng)目不統(tǒng)一,影響煤炭成本橫向可比性。

3.維簡(jiǎn)資金不足。這一時(shí)期,維簡(jiǎn)資金雖然不斷增加,但由于生產(chǎn)礦井不斷延伸,維簡(jiǎn)費(fèi)使用費(fèi)范圍又不斷擴(kuò)大,維簡(jiǎn)資金仍然入不敷出。

(二)第二階段:計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主,市場(chǎng)調(diào)節(jié)為輔時(shí)期 (1985—1993年)

黨的十二大后,為實(shí)現(xiàn)“煤炭一番保兩番”的戰(zhàn)略目標(biāo),積極探索發(fā)展煤炭工業(yè)的新路子,在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、基本建設(shè)、工資分配、勞動(dòng)用工、煤炭銷售等方面進(jìn)行了改革探索,1985年起國(guó)家上劃主要產(chǎn)煤省 (區(qū))一批骨干煤炭企業(yè),全行業(yè)實(shí)施六年投入產(chǎn)出總承包和兩年延續(xù)承包。

為適應(yīng)煤炭工業(yè)經(jīng)濟(jì)管理體制改革的需要,進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作,1986年原煤炭部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》制定了《煤炭工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》,根據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和財(cái)政部頒發(fā)的《國(guó)營(yíng)工業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)成本管理實(shí)施條例實(shí)施細(xì)則》制定了《煤炭工業(yè)企業(yè)成本管理辦法》(簡(jiǎn)稱《兩個(gè)辦法》)。隨著煤炭工業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制的落實(shí),內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算、內(nèi)部銀行和經(jīng)營(yíng)調(diào)度得到配套同步發(fā)展,為適應(yīng)煤炭企業(yè)發(fā)展的需要,1991年原能源部對(duì)《兩個(gè)辦法》又進(jìn)行了修訂。①朱登山等:《煤炭工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法成本管理辦法 (講解題綱)》,煤炭工業(yè)出版社 1991年版。這一階段的主要特點(diǎn)是:

1.統(tǒng)一了成本項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深化,煤炭產(chǎn)品多樣化,企業(yè)微觀管理日益重要,一切費(fèi)用由原選煤包下來的做法顯然是不合理的,加之財(cái)政部會(huì)計(jì)制度按經(jīng)濟(jì)用途編制成本報(bào)表,使煤炭生產(chǎn)費(fèi)用劃分問題進(jìn)一步突出了。為解決這個(gè)問題,《兩個(gè)辦法》采取了一些變通方法。即煤炭產(chǎn)品設(shè)原煤、洗煤兩套按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的成本項(xiàng)目,非煤炭產(chǎn)品設(shè)一套按經(jīng)濟(jì)用途的成本項(xiàng)目。煤炭產(chǎn)品與非煤炭產(chǎn)品兩套成本項(xiàng)目中的“其他支出”(按性質(zhì))和“車間經(jīng)費(fèi)”、“企業(yè)管理費(fèi)”的明細(xì)項(xiàng)目,都是單要素費(fèi)用,而且可以相互對(duì)照通用。在會(huì)計(jì)核算上,一級(jí)科目按“用途”設(shè)置,二級(jí)科目按“性質(zhì)”設(shè)置。規(guī)定輔助生產(chǎn)費(fèi)用、企業(yè)管理費(fèi)用盡量不作分配,由原煤成本單獨(dú)承擔(dān),以保證費(fèi)用要素的清晰性。在編制按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的原煤成本計(jì)算表時(shí),將“車間經(jīng)費(fèi)”、“企業(yè)管理費(fèi)”明細(xì)賬中的工資、提取的職工福利基金、材料及低值易耗品、電費(fèi)、折舊基金、大修理基金六項(xiàng)數(shù)額,并入要素費(fèi)用中,剩下的就是“其他支出”項(xiàng)目需要的數(shù)額。

在 1991年修訂《兩個(gè)辦法》時(shí),將煤炭產(chǎn)品原來只設(shè)一套按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的成本項(xiàng)目改為按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)用途兩套成本項(xiàng)目。按經(jīng)濟(jì)用途成本項(xiàng)目中“車間經(jīng)費(fèi)”和“企業(yè)管理費(fèi)”兩項(xiàng)目的明細(xì)項(xiàng)目,均為單要素費(fèi)用,其明細(xì)項(xiàng)目包括:原料、主要材料、輔助材料、電力、生產(chǎn)工人工資、提取的職工福利基金、提取的井巷工程基金、地面塌陷補(bǔ)償費(fèi)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、停工損失十一項(xiàng),并與按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)成本項(xiàng)目中的“其他支出”明細(xì)項(xiàng)目對(duì)口一致;按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的煤炭成本項(xiàng)目包括原料煤、材料、電力、工資、提取的職工福利基金、提取的井巷工程基金、提取的大修理基金、地面塌陷補(bǔ)償費(fèi)、其他支出十項(xiàng)。按照經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的成本項(xiàng)目,主要用于編制煤炭產(chǎn)品成本計(jì)算表和成本分析,會(huì)計(jì)核算使用按經(jīng)濟(jì)用途的成本項(xiàng)目。同時(shí),基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)四個(gè)總賬科目所屬的明細(xì)科目改為經(jīng)濟(jì)用途的成本項(xiàng)目。

2.采用棋盤式成本計(jì)算單。

根據(jù)基本生產(chǎn)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)明細(xì)賬和各種費(fèi)用分配表(按費(fèi)用性質(zhì)、按費(fèi)用用途、按生產(chǎn)過程三方面需要設(shè)計(jì))編制棋盤式成本計(jì)算單,這個(gè)成本計(jì)算單既反映按經(jīng)濟(jì)用途的成本項(xiàng)目,又反映按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的成本項(xiàng)目,根據(jù)成本計(jì)算單可以編制按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的成本表和按經(jīng)濟(jì)用途的成本表。煤炭產(chǎn)品輔助生產(chǎn)費(fèi)用和企業(yè)管理費(fèi)由原來的“盡量避免費(fèi)用分配”修改為在分配時(shí)要求按成本項(xiàng)目的明細(xì)項(xiàng)目 (均為單要素費(fèi)用)逐項(xiàng)按比例分配,既提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性,又能保持費(fèi)用性質(zhì)的清晰性。

3.確立了煤炭產(chǎn)品成本核算的“三環(huán)節(jié)”和“三對(duì)象”。

隨著改革開放、搞活經(jīng)濟(jì),滿足市場(chǎng)不同需求和增加企業(yè)收入,大力開發(fā)選煤、洗煤,煤炭深加工的比重也在加大,使煤炭生產(chǎn)格局發(fā)生了很大變化,原來以原煤生產(chǎn)為主,洗煤生產(chǎn)為輔的舊格局,發(fā)展為原煤、選煤、洗煤三類產(chǎn)品并重的新格局,原來規(guī)定的“兩環(huán)節(jié)”、“兩對(duì)象”已不相適應(yīng)。在修改《兩個(gè)辦法》時(shí)規(guī)定煤炭成本以礦井原煤生產(chǎn)、地面選煤加工、地面洗煤加工為“三環(huán)節(jié)”,并分別以“原煤”、“選煤”、“洗煤”為成本核算對(duì)象,進(jìn)行獨(dú)立全面的成本核算,計(jì)算完整的工廠成本。

4.進(jìn)一步提高維簡(jiǎn)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

1985年,國(guó)務(wù)院同意把統(tǒng)配煤礦噸煤提取維簡(jiǎn)費(fèi)和財(cái)政定額補(bǔ)貼的辦法改為按三個(gè)渠道解決煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)來源,即按固定資產(chǎn)價(jià)值及其使用年限提取折舊費(fèi),大體每噸煤 3.5元;原向用戶按每噸煤收取 2元維簡(jiǎn)費(fèi)的辦法繼續(xù)執(zhí)行,另按每噸煤提取 1.5元井巷工程基金,計(jì)入成本。實(shí)行這個(gè)辦法,統(tǒng)配煤礦維簡(jiǎn)資金平均每噸煤由 6元提高到 7元左右。①煤炭工業(yè)部財(cái)務(wù)司:《煤炭工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度選編 (第十冊(cè))》,內(nèi)部發(fā)行 1986年版。

5.恢復(fù)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

1983年,煤炭部開始進(jìn)行煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)折舊率的測(cè)算工作,經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),從 1985年起,全國(guó)統(tǒng)配和重點(diǎn)煤礦恢復(fù)計(jì)提固定資產(chǎn)基本折舊基金。對(duì)礦井井巷建筑物規(guī)定不提折舊基金,而采用從噸煤成本中按月提取井巷工程基金的辦法,來滿足礦井開拓延深工程之用,但使用維簡(jiǎn)資金或生產(chǎn)費(fèi)用完成而且達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的礦井建筑物,不提基本折舊基金,也不作固定資產(chǎn)處理。②煤炭工業(yè)部財(cái)務(wù)司:《煤炭工業(yè)企業(yè)財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)制度選編 (第十冊(cè))》,內(nèi)部發(fā) 行 1986年版。該階段成本核算存在的主要問題:

一是仍然采用完全成本法進(jìn)行煤炭成本核算,其局限性依然存在。在該時(shí)期開展的財(cái)務(wù)大檢查中,發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)中存在亂擠、亂攤、亂計(jì)成本的現(xiàn)象,需要從制度上加以規(guī)范。

二是《兩個(gè)辦法》中最初關(guān)于煤炭成本項(xiàng)目的劃分雖然集中了兩種劃分生產(chǎn)費(fèi)用的優(yōu)點(diǎn),但在做法上不規(guī)范、不方便。而且隨著煤炭深加工的發(fā)展和多種經(jīng)營(yíng)的發(fā)展,不分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用和企業(yè)管理費(fèi),造成各種產(chǎn)品成本的負(fù)擔(dān)不合理,也不利于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的落實(shí)。

(三)第三階段:計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過渡的轉(zhuǎn)型探索時(shí)期 (1993—2002年)

1993年 11月,黨的十四屆三中全會(huì)上通過了《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》,以此為標(biāo)志,我國(guó)煤炭市場(chǎng)進(jìn)入了由計(jì)劃分配向市場(chǎng)配置資源的過渡階段。

煤炭工業(yè)的改革對(duì)煤炭成本核算提出了更高的要求,同一時(shí)期我國(guó)會(huì)計(jì)改革也開始與國(guó)際接軌。1993年國(guó)家頒布了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,實(shí)行了分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度,1998年后頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。與同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)改革相適應(yīng),煤炭成本核算發(fā)生了一定的變化,其主要特點(diǎn)是:

1.成本核算方法改為制造成本法。

所謂制造成本法,就是將成本分為制造成本和非制造成本的基礎(chǔ)上,將制造成本對(duì)象化,計(jì)算產(chǎn)品的制造成本,非制造成本則作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2.調(diào)整成本項(xiàng)目。

與制造成本法相適應(yīng),煤炭成本項(xiàng)目的劃分發(fā)生了相應(yīng)的變化。原完全成本法下的煤炭成本內(nèi)容劃分為生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用兩大部分。其中生產(chǎn)成本、費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)用途劃分為原材料、輔助材料、生產(chǎn)工人工資、提取的職工福利費(fèi)、住房補(bǔ)貼、燃料和動(dòng)力以及制造費(fèi)用七個(gè)成本項(xiàng)目。制造費(fèi)用項(xiàng)目下包括材料、電費(fèi)、工資、職工福利費(fèi)、住房補(bǔ)貼、折舊費(fèi)、維簡(jiǎn)及井巷費(fèi)、安全費(fèi)用、修理費(fèi)、綜機(jī)折舊修理費(fèi)、地面塌陷補(bǔ)償費(fèi)、水費(fèi)、取暖費(fèi)、辦公費(fèi)等 20多個(gè)明細(xì)項(xiàng)目。

3.實(shí)行“三條線”成本核算。

“三條線”成本核算是煤炭企業(yè)“三條線”管理的產(chǎn)物?！叭龡l線”管理是指通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)、管理體制、核算辦法等方面的綜合配套改革,實(shí)行煤炭生產(chǎn)、多種經(jīng)營(yíng)、后勤服務(wù)“三條線”分線管理、分別統(tǒng)計(jì)、分別核算,從而分別反映經(jīng)營(yíng)過程和經(jīng)營(yíng)成果的一種經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制。

煤炭成本核算的制造成本法彌補(bǔ)了完全成本法的缺陷,“三條線”成本核算既適應(yīng)了煤炭企業(yè)“三條線”管理,又對(duì)正確劃分費(fèi)用界限,提高煤炭成本費(fèi)用的真實(shí)性起到了促進(jìn)作用。該階段存在的主要問題是:

1.成本核算范圍過窄。

成本核算范圍劃分的是否科學(xué),直接影響到企業(yè)成本的真實(shí)性。成本核算范圍過窄一直是我國(guó)煤炭成本核算存在的問題。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期,國(guó)家對(duì)煤炭行業(yè)實(shí)行的是“資源低價(jià),加工產(chǎn)品高價(jià)”政策,把效益盡量擠到下游產(chǎn)業(yè),以便為國(guó)家工業(yè)化進(jìn)行原始資本積累。與此政策相適應(yīng),國(guó)家長(zhǎng)期保持煤炭低成本的做法,一是有些項(xiàng)目不計(jì)成本,煤炭資源無償使用,井巷資產(chǎn)不提折舊等。二是轉(zhuǎn)移支出,國(guó)家把礦井建設(shè)的前期準(zhǔn)備包攬下來,如煤田普查、地質(zhì)詳查、礦區(qū)精查等勘探費(fèi)用,都由國(guó)家財(cái)政在事業(yè)費(fèi)中列支。煤炭企業(yè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過渡后,煤炭成本核算范圍未做大的調(diào)整,導(dǎo)致國(guó)有煤礦煤炭成本的構(gòu)成不完整,核算范圍不規(guī)范,不能真實(shí)反映基層單位的成本水平。成本開支范圍過窄主要表現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)成本沒有足額反映、沒有反映資源成本、安全成本不足、關(guān)閉破產(chǎn)資金、轉(zhuǎn)產(chǎn)資金和新井建設(shè)資金等沒有列支渠道、個(gè)別成本項(xiàng)目核算面窄等問題。

2.成本核算項(xiàng)目系數(shù)過死。

在國(guó)有煤炭企業(yè)的成本核算中,一些專項(xiàng)基金如維簡(jiǎn)基金的提取標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的。盡管在規(guī)定中也考慮了不同礦井開采條件的差異性,分類別的制定標(biāo)準(zhǔn),而且之前也做過相應(yīng)的調(diào)整,但與實(shí)際需要仍有較大差別。對(duì)一些核算項(xiàng)目予以系數(shù)限定是必要的,但這些系數(shù)必須能夠客觀地反映實(shí)際情況,不能絕對(duì)化,否則,不僅難以準(zhǔn)確地反映煤炭產(chǎn)品的真實(shí)成本,而且會(huì)削弱企業(yè)的生產(chǎn)自主權(quán)。原煤成本核算中,原煤成本核算最基本單元是各個(gè)煤礦,其成本為個(gè)別成本。煤礦資源量的多寡、質(zhì)量的優(yōu)劣、條件的好壞、構(gòu)造的繁簡(jiǎn)、埋藏的深淺等資源賦存和地理位置以及自然環(huán)境的千差萬別,煤礦的開采方式、生產(chǎn)規(guī)模、資本有機(jī)構(gòu)成的不同,都會(huì)影響投入的差別。所以按同一標(biāo)準(zhǔn)和同一系數(shù)計(jì)提成本費(fèi)用,不可能準(zhǔn)確地反映原煤的真實(shí)成本,其結(jié)果會(huì)造成投入不足、潛虧掛賬,影響煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.人工成本偏低。

歷史上煤炭職工的收入曾經(jīng)一度高于其他行業(yè)職工的收入水平,但隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革的逐漸深入,煤炭企業(yè)由于受到各種條件的制約,職工收入已遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他行業(yè)職工的收入水平,使得勞動(dòng)強(qiáng)度大,工作環(huán)境惡劣,危險(xiǎn)性大的煤炭企業(yè)職工的收入與付出極不相稱。

(四)第四階段:煤炭市場(chǎng)化體制機(jī)制不斷完善的時(shí)期 (2003年至今)

2003年 10月,《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出要“建設(shè)統(tǒng)一開放競(jìng)爭(zhēng)有序的現(xiàn)代市場(chǎng)體系”。2004年,國(guó)家進(jìn)一步明確取消電煤政府指導(dǎo)價(jià),煤炭供需雙方自主協(xié)商訂貨,電煤價(jià)格逐步放開,電煤市場(chǎng)化進(jìn)程加速推進(jìn)。

但是,煤炭?jī)r(jià)格的放開,引發(fā)了我國(guó)基礎(chǔ)工業(yè)領(lǐng)域發(fā)生的最引人注目的行業(yè)之爭(zhēng)——俗稱“煤電頂牛”的電煤價(jià)格之爭(zhēng)。為緩和“煤電頂?！钡木置?國(guó)家出臺(tái)了煤電聯(lián)動(dòng)政策?！懊弘婍斉！币鹆藝?guó)內(nèi)對(duì)煤炭成本與價(jià)值嚴(yán)重背離的高度關(guān)注,2004年 7月,淮南礦業(yè)集團(tuán)在《煤炭經(jīng)濟(jì)研究》上發(fā)表的題為“關(guān)于準(zhǔn)確反映煤炭成本核算的有關(guān)問題”的文章中,結(jié)合淮南礦業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)狀首次提出了當(dāng)前煤炭成本是不完全成本,需增加安全成本、發(fā)展成本、增提井巷維簡(jiǎn)費(fèi)、增加特困群體救助成本、明確改革成本的列支渠道、增加安居工程成本、資源成本,并提出了減輕煤炭企業(yè)稅負(fù)的有關(guān)建議,該文章起到了拋磚引玉的作用,在其后一年多的時(shí)間里,國(guó)內(nèi)理論界、實(shí)務(wù)界都加強(qiáng)了對(duì)煤炭成本核算的研究,相關(guān)的理論觀點(diǎn)對(duì)于完善我國(guó)煤炭成本核算具有重大的啟發(fā)和指導(dǎo)意義。這些討論與研究導(dǎo)致煤炭成本核算發(fā)生了新的變化:

1.增設(shè)部分成本項(xiàng)目。

(1)轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金

《中華人民共和國(guó)煤炭法》第三十四條規(guī)定:“國(guó)家建立煤礦企業(yè)積累煤礦衰老期轉(zhuǎn)產(chǎn)資金的制度。國(guó)家鼓勵(lì)和扶持煤炭企業(yè)發(fā)展多種經(jīng)營(yíng)”,煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金是煤炭企業(yè)在煤炭生產(chǎn)成本中提取和積累的用于煤礦衰老轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展的專項(xiàng)資金。由國(guó)家有關(guān)部門制定煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金管理辦法,煤炭企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)實(shí)際情況提取煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金,按照規(guī)定用途使用,并接受政府有關(guān)部門監(jiān)督。煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金主要用于接續(xù)礦井建設(shè)、轉(zhuǎn)產(chǎn)項(xiàng)目投資、職工再就業(yè)培訓(xùn)、分離企業(yè)生活服務(wù)單位和關(guān)閉礦井老職工內(nèi)部退養(yǎng)費(fèi)等。為解決國(guó)有企業(yè)辦社會(huì)帶來的種種弊端,2002年底,原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部等八部委聯(lián)合出臺(tái)了國(guó)經(jīng)貿(mào)企改[2002]859號(hào)文《印發(fā)“關(guān)于國(guó)有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實(shí)施辦法”的通知》。山東省財(cái)政廳以魯企財(cái)[2004]28號(hào)文印發(fā)《關(guān)于省屬重點(diǎn)煤炭企業(yè)建立改革發(fā)展專項(xiàng)資金的通知》,規(guī)定發(fā)展專項(xiàng)資金按噸煤 5元的標(biāo)準(zhǔn)提取,計(jì)入原煤成本,用于主輔分離、分離辦社會(huì)職能、解決歷史拖欠等支出。

(2)安全費(fèi)用

2004年 5月 21日,財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委、煤礦安全監(jiān)察局印發(fā)了《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》的通知,按原煤實(shí)際產(chǎn)量從成本中提取,專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入的資金。具體提取標(biāo)準(zhǔn)為:大中型煤礦①高瓦斯、煤與瓦斯突出、自然發(fā)火嚴(yán)重和涌水量大的礦井噸煤 3元—8元;②低瓦斯礦井噸煤 2元—5元;③露天礦噸煤 2元—3元。小型煤礦①高瓦斯、煤與瓦斯突出、自然發(fā)火嚴(yán)重和涌水量大的礦井噸煤 10元;②低瓦斯礦井噸煤 6元。為進(jìn)一步加大煤炭生產(chǎn)企業(yè)對(duì)安全生產(chǎn)設(shè)施的投入,2005年 4月 8日,財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn),加強(qiáng)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用使用管理與監(jiān)督的通知》,通知中明確規(guī)定了大中型煤礦和小型煤礦提取安全費(fèi)用的最低標(biāo)準(zhǔn),上不封頂。通知自 2005年 4月 1日起執(zhí)行。該通知的下發(fā),從政策上解決了煤炭企業(yè)安全投入不足的問題。

2.完善成本補(bǔ)償制度,實(shí)施局部試點(diǎn)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著眼保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧發(fā)展,按照市場(chǎng)化和國(guó)際化的要求,進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度,改進(jìn)了成本核算項(xiàng)目和方法,將企業(yè)擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任引入到會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,其目的是更加科學(xué)、合理、全面地反映成本信息,確保成本補(bǔ)償,避免釜底抽薪,超前分配。通過會(huì)計(jì)手段來協(xié)調(diào)政府、企業(yè)、個(gè)人之間的關(guān)系,以“資源→產(chǎn)品→廢棄物→再生資源”的循環(huán)模式,可以更有效地利用自然資源和保護(hù)環(huán)境,協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)和人力資源開發(fā)等之間的關(guān)系,促進(jìn)和諧社會(huì)的構(gòu)建和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

2006年 4月,國(guó)務(wù)院第133次常務(wù)會(huì)議決定在山西省開展煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策措施試點(diǎn),建立煤炭開采和生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制。這標(biāo)志著國(guó)家醞釀已久的山西煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展試點(diǎn)工作正式啟動(dòng)。煤炭可持續(xù)發(fā)展基金的使用重點(diǎn)投向企業(yè)無法解決的區(qū)域生態(tài)環(huán)境治理、資源型城市和重點(diǎn)接替產(chǎn)業(yè)的發(fā)展以及因采煤引起的其他社會(huì)性問題,促進(jìn)全省煤炭工業(yè)盡快步入資源回采率高、安全有保障、環(huán)境污染少、經(jīng)濟(jì)效益好、全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的道路,從而形成了以建立山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金、礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金和煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金為重點(diǎn),完善煤炭成本核算制度的探索模式。

3.完善煤炭成本核算管理辦法

山西改革試點(diǎn)和中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)以及淮南礦業(yè)集團(tuán)完善煤炭成本核算框架的研究工作,為修改完善煤炭成本核算和管理辦法提供了依據(jù)。2006年 7月 11—14日,中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)邀請(qǐng)了部分國(guó)有重點(diǎn)煤炭企業(yè)的總會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)同志 30余人在江蘇省連云港市淮北礦業(yè)集團(tuán)連云港休養(yǎng)院召開了“完善煤炭成本核算管理辦法研討會(huì)”。會(huì)議就中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)《開展煤炭成本核算辦法研究的實(shí)施意見》、修改完善煤炭成本核算管理辦法的主要事項(xiàng)和政策,構(gòu)建與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和煤炭工業(yè)實(shí)際相適應(yīng)的成本核算制度,規(guī)范煤炭企業(yè)成本核算辦法,全面、真實(shí)、完整的反映煤炭成本,提高煤炭成本管理水平,促進(jìn)煤炭工業(yè)持續(xù)健康協(xié)調(diào)發(fā)展,為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全面建設(shè)小康社會(huì)提供經(jīng)濟(jì)可靠的能源保障進(jìn)行了充分的研討。中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)委托中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院撰寫《煤炭成本核算辦法》,《煤炭成本核算辦法》著重解決調(diào)整煤炭成本項(xiàng)目構(gòu)成及新增成本項(xiàng)目核算的問題。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施以及煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策的局部試點(diǎn),從一定程度上彌補(bǔ)了煤炭成本補(bǔ)償不足的缺陷,但是離全口徑成本核算仍有一定的差距。新起草的《煤炭成本核算辦法》中對(duì)于煤炭成本項(xiàng)目的構(gòu)成及新增成本項(xiàng)目的核算尚需斟酌。

二、啟示

(一)經(jīng)濟(jì)體制改革,引發(fā)煤炭成本核算的變化

煤炭經(jīng)濟(jì)體制逐步由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),煤炭工業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革大致經(jīng)歷了單項(xiàng)改革階段、統(tǒng)配煤礦總承包改革階段、逐步放開煤價(jià)走向市場(chǎng)、改革脫困階段和推進(jìn)市場(chǎng)化改革、構(gòu)建新型煤炭工業(yè)體系階段。煤炭經(jīng)濟(jì)體制的變化引發(fā)煤炭成本核算體制、核算對(duì)象、核算內(nèi)容等方面的變化。比如成本核算由“兩對(duì)象”、“兩環(huán)節(jié)”向“三對(duì)象”、“三環(huán)節(jié)”的過渡;“三級(jí)核算、四級(jí)管理”的成本核算與管理體制以及“三條線”成本核算的提出等,都是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。實(shí)踐證明,煤炭成本核算必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制變革的要求,只有適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制變革要求的成本核算管理體制與成本核算程序才是行之有效的。

(二)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步,煤炭成本核算的范圍需要不斷擴(kuò)大

經(jīng)濟(jì)水平越高,社會(huì)越進(jìn)步,人民對(duì)安全保證程度、環(huán)境質(zhì)量、生活水平要求越高。隨著煤炭市場(chǎng)化改革,必須建立和完善反映資源稀缺程度、煤礦安全成本、環(huán)境保護(hù)成本的煤炭?jī)r(jià)格形成機(jī)制。煤炭行業(yè)在積極推進(jìn)主輔分離、輔業(yè)改制,分離辦社會(huì)職能,不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度的同時(shí),也在不斷健全煤炭養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷保險(xiǎn)制度,完善煤炭社會(huì)保障體系。因此,全口徑煤炭成本核算是必然趨勢(shì)。其中,安全成本、環(huán)境成本、人工成本在煤炭成本中所占的比重會(huì)大幅度提高。

(三)煤炭工業(yè)的特殊性,決定了煤炭成本核算不應(yīng)等同于其它行業(yè)

與其它行業(yè)相比,煤炭工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受資源賦存條件、地質(zhì)條件影響大,具有高風(fēng)險(xiǎn)性、工作場(chǎng)所變動(dòng)、對(duì)環(huán)境的破壞大等特點(diǎn)。考慮到煤炭工業(yè)的特殊性,我們不能把煤礦視為加工工業(yè)的原料車間,不能把煤炭成本的核算對(duì)象看作一般工業(yè)產(chǎn)品。煤炭是不可再生的一次性能源,其資源具有耗竭性,因此所有的煤礦都會(huì)有因資源枯竭而退出市場(chǎng)的一天。煤炭開采行業(yè)的礦井資源枯竭后,解決的辦法一般是破產(chǎn)、轉(zhuǎn)產(chǎn)和建新井。煤礦關(guān)閉破產(chǎn)需要大量資金,用于處理善后和安置人員,而這些費(fèi)用沒有在現(xiàn)行原煤成本核算中得到反映?，F(xiàn)在的政策性破產(chǎn)是由國(guó)家解決煤炭開采的退出成本問題。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展,此項(xiàng)政策必將慢慢淡出,該項(xiàng)成本逐步將由企業(yè)來負(fù)擔(dān)。根據(jù)西方國(guó)家煤礦開采經(jīng)驗(yàn),礦井持續(xù)經(jīng)營(yíng)結(jié)束后的清理費(fèi)用,應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間列入生產(chǎn)成本。煤炭企業(yè)調(diào)頭轉(zhuǎn)產(chǎn)困難更大,首先是職工素質(zhì)不高,技術(shù)單一,“共用性差”,轉(zhuǎn)業(yè)難度更大。其次是資產(chǎn)專用性強(qiáng),不能轉(zhuǎn)作他用的資產(chǎn)比例大,我國(guó)煤礦大都適合井工開采,煤礦建設(shè)的 70%以上的資產(chǎn)形成煤礦專用資產(chǎn),資產(chǎn)退出和資本轉(zhuǎn)移非常困難,如巷道、提升、通風(fēng)、排水、儲(chǔ)裝運(yùn)系統(tǒng)、采掘設(shè)備等投資大,變現(xiàn)率低,大多數(shù)不能轉(zhuǎn)作他用或回收,轉(zhuǎn)產(chǎn)成本沒有著落。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代,礦井建設(shè)資金由國(guó)家解決,隨著煤炭企業(yè)走向市場(chǎng),只能由企業(yè)自身解決。為保證煤炭企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展,在進(jìn)行煤炭成本核算時(shí)必須考慮其列支渠道。

(四)制度建設(shè)是完善煤炭成本核算的基本保障

制度性缺失與滯后是導(dǎo)致我國(guó)煤炭成本核算不完全的一個(gè)很重要的原因。中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)開展的研究對(duì)于完善煤炭成本核算與管理辦法起到了推動(dòng)作用,但仍存在一定的局限性。在下一步的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中,建議借鑒“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采”的分行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,結(jié)合煤炭生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)和煤炭成本的特殊性,制定煤炭采掘業(yè)的分行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以規(guī)范煤炭企業(yè)從事的采礦權(quán)的取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等煤炭開采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露?？紤]到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要保持一定時(shí)期的穩(wěn)定性以及準(zhǔn)則制定的周期比較長(zhǎng),在當(dāng)前需要做好兩項(xiàng)基本工作:一是將對(duì)山西省的經(jīng)濟(jì)政策推廣到全國(guó);二是盡快完善煤炭成本核算框架,出臺(tái)煤炭企業(yè)成本核算與管理辦法。

(責(zé)任編輯:欒曉平 E-mail:luanxiaoping@163.com)

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A

1003—4145[2010]09—0109—06

2010-05-21

張?jiān)伱?(1969-),女,山東科技大學(xué)博士研究生,研究方向?yàn)橘Y源經(jīng)濟(jì)與管理;

張士強(qiáng)(1962-),男,山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授,博士生導(dǎo)師,研究方向?yàn)槠髽I(yè)成本管理。