會(huì)計(jì)誠(chéng)信與會(huì)計(jì)人員管理模式研究①

張 前

(濟(jì)南大學(xué) 管理學(xué)院,山東 濟(jì)南 250022)

會(huì)計(jì)誠(chéng)信與會(huì)計(jì)人員管理模式研究①

張 前

(濟(jì)南大學(xué) 管理學(xué)院,山東 濟(jì)南 250022)

會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者,是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的行為主體。重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信,不僅需要會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)的不斷提高,更需要規(guī)范有效的會(huì)計(jì)人員管理模式來(lái)提供制度保障。改革會(huì)計(jì)人員管理模式的對(duì)策建議:實(shí)行“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中介化和管理會(huì)計(jì)企業(yè)化”;成立獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的會(huì)計(jì)公司,負(fù)責(zé)委派會(huì)計(jì)人員并對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行管理;建立會(huì)計(jì)行業(yè)新的用人機(jī)制等。

會(huì)計(jì)誠(chéng)信;管理模式;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中介化;管理會(huì)計(jì)企業(yè)化

一、問(wèn)題的提出

誠(chéng)信一詞,其語(yǔ)義是指誠(chéng)實(shí)不欺、恪守信用。但是,將其置之于不同的職業(yè)情境中,又有著更為深刻的意義。會(huì)計(jì)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)行為主體在會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和運(yùn)用過(guò)程中,應(yīng)遵循的基本道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范,即客觀公正、不偏不倚地把現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)反映出來(lái),忠實(shí)地為會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)。誠(chéng)信是會(huì)計(jì)的生命力,正如我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)之父潘序倫先生所言“立信,乃會(huì)計(jì)之本。沒(méi)有信用,也就沒(méi)有會(huì)計(jì)。”會(huì)計(jì)正是憑籍誠(chéng)信這個(gè)品質(zhì),才能不斷發(fā)展完善,并成為社會(huì)生產(chǎn)、人類(lèi)生活須臾不可離開(kāi)的職業(yè)。

然而,近年來(lái)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)造假事件屢見(jiàn)報(bào)端,企業(yè)中的“績(jī)優(yōu)企業(yè)”——上市公司的情況也令人擔(dān)憂(yōu)。我國(guó)自 1991年建立證券市場(chǎng)以來(lái),上市公司的會(huì)計(jì)造假事件就一直接連不斷,從 1990年代早期的“老三案”(深圳原野、海南中水國(guó)際、長(zhǎng)城機(jī)電),到 1990年代中后期的“新三案”(瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐),再到世紀(jì)之初的銀廣夏、ST黎明、麥科特等會(huì)計(jì)造假案,可謂“此起彼伏,前赴后繼”。據(jù)《中國(guó)證券報(bào)》報(bào)道,1993年至 2001年我國(guó)有 171起上市公司違規(guī)信息披露事件受到處理,其中有數(shù)十家上市公司屢教不改。①翁俊山:《強(qiáng)化公信責(zé)任到人》,《中國(guó)證券報(bào)》2003年 1月 8日。有研究表明,國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)造假行為被發(fā)現(xiàn)的概率不足百分之一,被曝光的會(huì)計(jì)造假事件只是“冰山一角”。②黃世忠:《上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量面臨的挑戰(zhàn)與思考》,《會(huì)計(jì)研究》2001年第10期。

虛假會(huì)計(jì)信息泛濫,導(dǎo)致會(huì)計(jì)的公信力大大降低,會(huì)計(jì)行業(yè)面臨誠(chéng)信危機(jī)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。根據(jù)上海證券交易所、中國(guó)證券報(bào)、上海證券報(bào)、證券時(shí)報(bào)聯(lián)合進(jìn)行的一項(xiàng)上市公司信息披露質(zhì)量問(wèn)卷調(diào)查,結(jié)果顯示:對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,只有 8.45%的個(gè)人投資者認(rèn)為完全可信,而所有的機(jī)構(gòu)投資者則認(rèn)為不可信或不完全可信。③國(guó)泰君安證券研究所、全景網(wǎng)絡(luò)有限公司:《上市公司信息披露質(zhì)量調(diào)查分析報(bào)告》,《中國(guó)證券報(bào)》2002年 9月 20日。這反映出投資者對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性存在相當(dāng)程度的懷疑。另?yè)?jù)《經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)》經(jīng)濟(jì)觀察研究院推出的研究成果表明,2004年中國(guó)上市公司的平均信任度指數(shù)為 35.6,而該指數(shù)滿(mǎn)分為100;1259家上市公司信任度指數(shù)無(wú)一達(dá)到 60分的及格線(xiàn),而得分最低的四通高科尚不足 10,僅為 9.68。④李慧蓮:《中國(guó)上市公司信任度有待提高》,《中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》2004年 7月 22日。這進(jìn)一步說(shuō)明,目前我國(guó)境內(nèi)上市公司總體信任度已處于一個(gè)較低的水平。

會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失不僅會(huì)給國(guó)家、企業(yè)和投資人的經(jīng)濟(jì)利益造成嚴(yán)重的損害,而且會(huì)滋生社會(huì)腐敗和增加社會(huì)的不安定因素。因此,完善會(huì)計(jì)誠(chéng)信治理,對(duì)于提高會(huì)計(jì)公信力,贏得投資人的信任有著積極的意義。會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者,是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的行為主體。重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信,不僅需要會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)的不斷提高,更需要規(guī)范有效的會(huì)計(jì)人員管理模式來(lái)提供制度保障。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理模式對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的制約

(一)會(huì)計(jì)職業(yè)從屬性的客觀存在

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng),會(huì)計(jì)在企業(yè)的委托——代理關(guān)系中僅僅是一個(gè)特殊的中介環(huán)節(jié)。在企業(yè)委托人與受托代理人這種中介關(guān)系中,會(huì)計(jì)首先直接受托于企業(yè)內(nèi)部代理人即企業(yè)管理當(dāng)局,間接受托于企業(yè)外部委托者,如投資者、債權(quán)人等。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,會(huì)計(jì)人員的人事、勞動(dòng)工資制度與過(guò)去相比有了徹底的改變,會(huì)計(jì)人員僅僅是單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)從業(yè)人員,是受聘、受雇于所在單位的工作人員,其薪酬、福利、任免、獎(jiǎng)懲、升遷等均依靠其所在單位的業(yè)績(jī)。他們的工作完全依附在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)、管理之下,單位負(fù)責(zé)人擁有充分的用人權(quán)。這種管理模式使會(huì)計(jì)人員除了專(zhuān)業(yè)技術(shù)之外,服從性是其職業(yè)特征之一。

(二)會(huì)計(jì)人員面臨“二律悖反”的困惑

會(huì)計(jì)人員的天然從屬性和職業(yè)特性,使很多會(huì)計(jì)人員在誠(chéng)信修養(yǎng)方面常常處于矛盾、困惑和茫然的狀態(tài)中。一般而言,會(huì)計(jì)人員與本單位其他管理人員和員工相比并無(wú)特殊的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益,那么會(huì)計(jì)人員為何要失信?為何要違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德甚至違法?這里更多的原因或許是出于對(duì)個(gè)人職業(yè)、崗位、待遇的維護(hù)。當(dāng)個(gè)人利益與誠(chéng)信原則發(fā)生矛盾時(shí),當(dāng)會(huì)計(jì)人員面對(duì)職業(yè)崗位和職業(yè)道德的天平失去平衡的時(shí)候,會(huì)計(jì)人員置身于企業(yè)中,確實(shí)面臨著兩難選擇。如果堅(jiān)持原則、客觀公正地披露會(huì)計(jì)信息,除了個(gè)人利益因素外,會(huì)計(jì)人員還會(huì)感受到來(lái)自上級(jí)與同事等各方面的壓力,甚至面臨失業(yè)的威脅。如果不堅(jiān)持原則,聽(tīng)從領(lǐng)導(dǎo)的指使、授意,任意操縱會(huì)計(jì)信息,又違背會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則,這就出現(xiàn)了所謂的“頂?shù)米〉恼静蛔?站得住的頂不住”的“二律悖反”困惑。在這種情形之下,會(huì)計(jì)誠(chéng)信便顯得蒼白無(wú)力了。

(三)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信度往往取決于單位負(fù)責(zé)人的影響

由于企業(yè)會(huì)計(jì)直接受托于企業(yè)管理當(dāng)局,在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方面往往按有利于代理人的意圖操作,加之委托人與代理人之間客觀上存在著會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)性,其結(jié)果只能有利于受托代理人即企業(yè)管理當(dāng)局,而不利于外部委托者。會(huì)計(jì)人員在單位地位上的天然從屬性,使得會(huì)計(jì)職業(yè)道德能否發(fā)揮作用以及作用的大小,也就不可避免地具有了從屬性,即從屬于所在單位的文化層次尤其是單位負(fù)責(zé)人的道德水準(zhǔn),這種從屬性往往不以會(huì)計(jì)人員的主觀愿望為轉(zhuǎn)移。單位負(fù)責(zé)人的職業(yè)道德修養(yǎng)高,遵紀(jì)守法,自然帶動(dòng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德自律機(jī)制的加強(qiáng);反之,如果單位負(fù)責(zé)人道德水平低下,為謀取非法利益,指使、授意或強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員造假時(shí),會(huì)計(jì)人員往往因“食之周粟”而不得不“受人之雇,忠人之事”,同某些領(lǐng)導(dǎo)和股東共同進(jìn)行會(huì)計(jì)違規(guī)操作。根據(jù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與自律機(jī)制研究課題組所作的問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示:當(dāng)會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人的意見(jiàn)產(chǎn)生分歧 (包括違反會(huì)計(jì)法規(guī))時(shí),83.13%的會(huì)計(jì)人員選擇“直接按單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)辦”或者“作好‘技術(shù)處理’,按單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)辦”。所謂的技術(shù)處理,不外乎在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)科目使用,以及會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄上弄虛作假、掩蓋問(wèn)題,欺騙單位外部會(huì)計(jì)信息使用者。但同時(shí),占 89.8%的會(huì)計(jì)人員是沒(méi)有主觀故意的,甚至有 50.34%的會(huì)計(jì)人員是被迫操作的。①韓傳模、郝景昭:《會(huì)計(jì)職業(yè)道德的失范與重塑》,《會(huì)計(jì)研究》2003年第5期。

三、改革會(huì)計(jì)人員管理模式的對(duì)策建議

(一)創(chuàng)新會(huì)計(jì)委派制

早在 1998年中紀(jì)委第二次全會(huì)上就提出要改革會(huì)計(jì)人員管理體制,隨后開(kāi)始了會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)。所謂會(huì)計(jì)委派制,是指由政府部門(mén)或產(chǎn)權(quán)單位作為所有者,向國(guó)有單位或集體企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員,受委派人員代表委派部門(mén)監(jiān)督被委派單位的會(huì)計(jì)行為和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種制度。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制后,將會(huì)計(jì)人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定權(quán)等從單位分離出來(lái),保證了會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性,解除了會(huì)計(jì)人員的后顧之憂(yōu),使會(huì)計(jì)人員能夠相對(duì)獨(dú)立地行使監(jiān)督職權(quán),敢于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行監(jiān)督,從而有效地遏制以往“領(lǐng)導(dǎo)定調(diào)子,會(huì)計(jì)填數(shù)字”的現(xiàn)象,較好地保證《會(huì)計(jì)法》賦予會(huì)計(jì)人員監(jiān)督職能的履行,有利于解決會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)秩序混亂的問(wèn)題。實(shí)踐證明,實(shí)行會(huì)計(jì)委派制是加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理的有效形式。但是,目前的會(huì)計(jì)委派制尚未很好地解決會(huì)計(jì)人員的管理問(wèn)題,僅局限于行政和事業(yè)單位實(shí)行,還沒(méi)有在企業(yè)中推廣。因?yàn)樾姓褪聵I(yè)單位的會(huì)計(jì)委派人員大多納入了國(guó)家財(cái)政,如果向企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員并納入財(cái)政,財(cái)政負(fù)擔(dān)將難以承擔(dān)。

筆者認(rèn)為,以上問(wèn)題通過(guò)實(shí)行“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中介化和管理會(huì)計(jì)企業(yè)化”或可解決。所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中介化,是指將原隸屬于企業(yè)的會(huì)計(jì)人員剝離出來(lái),成為獨(dú)立于企業(yè)和政府之外的“第三者”。他們對(duì)委托人 (確切地說(shuō)應(yīng)該是利益相關(guān)者)和社會(huì)負(fù)責(zé),以會(huì)計(jì)制度為依據(jù),在客觀、公正、獨(dú)立、規(guī)范的基礎(chǔ)上履行會(huì)計(jì)反映的職能。管理會(huì)計(jì)企業(yè)化,是指原隸屬于企業(yè)的從事非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)人員,徹底擺脫政府和企業(yè)“雙重”管理體制的束縛,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)角色的“回歸”。這樣就使個(gè)人利益與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益掛鉤,有效地運(yùn)用利益驅(qū)動(dòng)規(guī)律,促進(jìn)管理人員竭其所能對(duì)企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)過(guò)程進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和監(jiān)控,為企業(yè)管理出謀劃策,不斷向企業(yè)管理當(dāng)局提供有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的會(huì)計(jì)管理信息,以充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用。

(二)建立會(huì)計(jì)公司的基本設(shè)想

實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)分設(shè)只是為防范會(huì)計(jì)失信提供了一種可能,要把這種可能變?yōu)楝F(xiàn)實(shí),就要設(shè)立專(zhuān)門(mén)的組織對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行管理,使會(huì)計(jì)人員擺脫企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)其獨(dú)有的管理權(quán),真正獨(dú)立地進(jìn)行工作。這種機(jī)構(gòu)不應(yīng)該由政府設(shè)立,因?yàn)檎碇鴩?guó)家利益,而在企業(yè)投資者中,不只是國(guó)家,還有集體和個(gè)人;有國(guó)內(nèi)的投入,也有國(guó)外的投入。由政府出面組織會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu),有僅代表國(guó)家利益之嫌,因此會(huì)計(jì)工作的管理機(jī)構(gòu)必須是社會(huì)組織。筆者認(rèn)為,成立獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的會(huì)計(jì)公司,負(fù)責(zé)委派會(huì)計(jì)人員并對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行管理,是一條切實(shí)可行的路徑。會(huì)計(jì)公司可以建成會(huì)計(jì)人才資源有限責(zé)任或合伙公司,以真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ),以改革和加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作,全面規(guī)范會(huì)計(jì)行為,將會(huì)計(jì)人才全面推向市場(chǎng),實(shí)行社會(huì)化管理,實(shí)行“公司統(tǒng)管、社會(huì)招聘、單位用人、工酬分離、風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)業(yè)、行業(yè)自律、政府統(tǒng)管、全面規(guī)范”的會(huì)計(jì)人員管理體制。通過(guò)會(huì)計(jì)公司委派會(huì)計(jì)人員使會(huì)計(jì)人員脫離企業(yè)的行政領(lǐng)導(dǎo)和利益依附,在政治上和經(jīng)濟(jì)上真正獨(dú)立起來(lái),為會(huì)計(jì)人員獨(dú)立履行職能創(chuàng)造條件,此舉可以有效地治理和防范會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失問(wèn)題。

(三)會(huì)計(jì)公司模式的運(yùn)作

1.建立會(huì)計(jì)行業(yè)新的用人機(jī)制。一是對(duì)現(xiàn)有的在職會(huì)計(jì)人員,一律取消干部或職工身份,由“單位人”變成“社會(huì)人”,通過(guò)嚴(yán)格篩選后由會(huì)計(jì)公司招聘使用;二是大中專(zhuān)院校的財(cái)經(jīng)類(lèi)畢業(yè)生可直接進(jìn)入人才市場(chǎng),由會(huì)計(jì)公司招聘使用。被聘用的會(huì)計(jì)人員與會(huì)計(jì)公司依法簽訂勞動(dòng)合同,建立“雙向選擇、公開(kāi)招聘、競(jìng)爭(zhēng)上崗、優(yōu)勝劣汰”的用人機(jī)制。同時(shí),國(guó)家應(yīng)以法律形式明確各單位、各部門(mén)所需會(huì)計(jì)人員只能由會(huì)計(jì)公司提供。賦予用人單位向會(huì)計(jì)公司選擇用人的權(quán)利,允許用人單位根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)到會(huì)計(jì)公司選擇自己需要的會(huì)計(jì)人員,并以協(xié)議或合同形式明確會(huì)計(jì)公司與用人單位之間的法律責(zé)任。

2.會(huì)計(jì)人員由會(huì)計(jì)公司管理,其工資、獎(jiǎng)金、勞保福利等均由會(huì)計(jì)公司負(fù)擔(dān)。會(huì)計(jì)公司可通過(guò)考試劃分會(huì)計(jì)人員等級(jí),再根據(jù)派入單位的會(huì)計(jì)核算復(fù)雜程度以及工作量、工作難度,確定基本工資和考核系數(shù),并結(jié)合實(shí)際工作中的差錯(cuò)率、會(huì)計(jì)監(jiān)督情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)等進(jìn)行考核,發(fā)放獎(jiǎng)金。會(huì)計(jì)公司在對(duì)會(huì)計(jì)人員考核時(shí),要聽(tīng)取用人單位的意見(jiàn),按期對(duì)委派的會(huì)計(jì)人員根據(jù)任務(wù)的完成情況,制度的執(zhí)行情況,會(huì)計(jì)人員守則執(zhí)行等情況進(jìn)行考核評(píng)定。對(duì)那些業(yè)務(wù)水平較低、工作態(tài)度不認(rèn)真以及有違章、違紀(jì)行為的會(huì)計(jì)人員,由會(huì)計(jì)公司負(fù)責(zé)批評(píng)教育或解聘,對(duì)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人員則由會(huì)計(jì)公司決定并執(zhí)行有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)事項(xiàng)。

3.如果所委派的會(huì)計(jì)人員在工作中出現(xiàn)違規(guī)行為,不依法執(zhí)業(yè)而使用人單位受到有關(guān)部門(mén)查處的,如協(xié)助企業(yè)偷稅,有意協(xié)助企業(yè)提供虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表,除對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行處罰外,更主要的是要對(duì)會(huì)計(jì)公司進(jìn)行處罰,追究連帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任,直至吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照,解散該公司。

四、結(jié)束語(yǔ)

誠(chéng)信缺失并非是會(huì)計(jì)行業(yè)特有的問(wèn)題,會(huì)計(jì)誠(chéng)信是社會(huì)誠(chéng)信的一部分,會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失只是我國(guó)當(dāng)下社會(huì)誠(chéng)信度低下的一個(gè)反映。事實(shí)上,某些政府行政部門(mén),甚至教育部門(mén)也都存在嚴(yán)重的誠(chéng)信缺失問(wèn)題。因此,要重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信僅靠會(huì)計(jì)自身是難以做到的,這是一項(xiàng)艱巨、復(fù)雜而長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程,不是畢其功于一役所能完成的。但是,在全社會(huì)的廣泛關(guān)注下,隨著會(huì)計(jì)人員管理制度的不斷完善,以及會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力下,會(huì)計(jì)誠(chéng)信必將回歸會(huì)計(jì)的本源。

(責(zé)任編輯:欒曉平 E-mail:luanxiaoping@163.com)

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1003—4145[2010]08—0110—03

2009-12-16

張 前 (1969-),男,濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院講師。

本文系山東省高等學(xué)校人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“會(huì)計(jì)誠(chéng)信視角下的公司道德治理機(jī)制研究”(J09WJ02)的階段性成果。