強(qiáng)制性與自愿納稅遵從影響因素分析

李鵬飛

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院,遼寧大連 116025)

強(qiáng)制性與自愿納稅遵從影響因素分析

李鵬飛

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院,遼寧大連 116025)

過于強(qiáng)調(diào)威懾力而忽視個(gè)人期望、制度、文化等因素對自愿納稅遵從的影響是導(dǎo)致我國稅收遵從程度不高的深層次因素。加強(qiáng)稅收征管、加大處罰力度以提升稅收遵從度,固然會取得一定的效果,但難以從根本上解決納稅人的稅收不遵從問題,只有以提高納稅人自愿納稅遵從度為出發(fā)點(diǎn),結(jié)合現(xiàn)行稅制、征管、文化、心理等存在的誘發(fā)納稅人不遵從稅法的因素,才能最大限度地提高納稅人的納稅遵從水平。

自愿稅收遵從;強(qiáng)制性稅收遵從;啟示

一、引言

納稅遵從一直是各國政府面臨的一大難題,即使對納稅不遵從現(xiàn)象的稅務(wù)懲罰與稽查廣泛存在且力度不斷加大,打擊效果仍然十分有限。據(jù)統(tǒng)計(jì),1999-2004年,發(fā)展中國家的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP的比重平均為 41%,在轉(zhuǎn)型國家平均為 38%,OECD國家平均為17%[1]。即使在稅收管理水平極高的美國,稅收不遵從行為仍然較為嚴(yán)重,據(jù)美國國內(nèi)收入局估計(jì),2001年該國稅收收入流失高達(dá)3530億美元,其中有意識地少報(bào)收入所造成的稅收收入流失達(dá)2500億至2920億美元[2]。

在我國,由于市場經(jīng)濟(jì)體制及相關(guān)稅制還不成熟,納稅人遵從度不僅較發(fā)達(dá)國家低,也比發(fā)展中國家明顯偏低,據(jù)估測,中國50%的國有企業(yè)、60%的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、80%的私營企業(yè)、95%的個(gè)人存在不同程度的偷漏稅行為,在15000億美元的世界隱形經(jīng)濟(jì)中,中國占了1/10即1500億美元,占全國 GDP的15%,其中偷漏稅占了相當(dāng)?shù)囊徊糠諿3]。劉新利通過對我國1998年增值稅和營業(yè)稅納稅能力估算,認(rèn)為1998年我國增值稅納稅能力為6029億元,實(shí)際入庫只有3869億元,征收努力程度為64.17%;1998年我國營業(yè)稅納稅能力為2427.8億元,而實(shí)際入庫只有1525.6億元,征收努力程度為62.84%。僅這兩個(gè)稅種當(dāng)年流失稅款就達(dá)3000億元[4]。胡鞍鋼認(rèn)為我國目前增值稅實(shí)際征收比率僅為稅收潛力的50%-60%,營業(yè)稅占第三產(chǎn)業(yè)附加值比率應(yīng)該在12%以上,而1997年該比率只是4.560%,1997年關(guān)稅收入不應(yīng)低于1400億元,而實(shí)際關(guān)稅收入319億元。土地和資源稅也存在大量流失,他認(rèn)為如果全國稅收做到“應(yīng)收盡收”,保守估計(jì)可增加稅收3850億～4450億元。由此看出,盡管各國稅務(wù)機(jī)關(guān)盡了很大努力來解決納稅人的遵從問題,但要實(shí)現(xiàn)完全的稅收遵從幾乎是一個(gè)不可企及的目標(biāo),每年大量的稅款由于有意或者無意的不申報(bào)而流失,不但減少了國家稅收收入,也迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)威懾性管理手段不斷加強(qiáng)(如提高稅率和罰款率等),進(jìn)而帶來更為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)和社會問題(如一方面誠實(shí)的納稅人需忍受較重的稅收負(fù)擔(dān),另一方面其他納稅人卻由于種種原因少繳或漏繳稅收,破壞了稅收的公平原則)。在世界上大多數(shù)國家的稅收制度均以自我申報(bào)為基礎(chǔ)的背景下,納稅人的納稅遵從度高低不僅受懲罰等威懾性管理因素的影響,也更多地和稅制、誠信以及道德文化等密切相關(guān)。本文將從強(qiáng)制性稅收遵從與自愿稅收遵從的影響因素及相互作用入手,探索通過完善制度規(guī)范、建設(shè)誠信文化、引導(dǎo)正確的個(gè)人納稅期望等方式,為降低納稅遵從成本、提高納稅人的自愿遵從度提供一定的參考。

二、納稅遵從的基本類型及衡量標(biāo)準(zhǔn)

納稅遵從是指納稅義務(wù)人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù),包括及時(shí)申報(bào)、準(zhǔn)確申報(bào)、按時(shí)繳納三個(gè)基本要求,沒有依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)的行為則是稅收不遵從行為。納稅遵從與稅收管理相伴而生且互為因果:因?yàn)橛屑{稅不遵從現(xiàn)象,所以有稅收管理的必要,因?yàn)橛卸愂展芾聿艜嬖谔岣呒{稅遵從度的必要性,在某種意義上,納稅不遵從正是稅收管理和社會遵從不規(guī)范造成的。從申報(bào)納稅環(huán)節(jié)來看,納稅人遵從分為三個(gè)階段:支付遵從(某一納稅期限內(nèi)所支付的稅款與該時(shí)期內(nèi)申報(bào)稅款的比率)、填報(bào)遵從(一定時(shí)期內(nèi)所要求的申報(bào)資料的數(shù)量與要求被填報(bào)的總數(shù)量之比)和報(bào)告遵從(申報(bào)表中所包含的稅款數(shù)額占應(yīng)報(bào)告的應(yīng)付稅款數(shù)額的比例)。從稅收遵從的形成原因來分析,稅收遵從可劃分為防衛(wèi)性遵從(因高估被查處可能而回避違法)、制度性遵從(因稅制嚴(yán)密而被迫履行納稅義務(wù))和忠誠性遵從(自覺納稅)三種。從稅收管理角度而言,稅收不遵從即納稅人與稅收遵從理性狀態(tài)的背離更受政府和稅收征管機(jī)關(guān)的關(guān)注。根據(jù)納稅人的主觀因素可將稅收不遵從分為無知性(不了解稅法和具體的納稅義務(wù))不遵從和知覺性(主觀上存在減輕自身稅負(fù)動機(jī)的)不遵從兩大類型。通常我國對稅收遵從研究以知覺性不遵從為主要研究對象,也即納稅人不愿支付稅款,且時(shí)時(shí)刻刻都在抱怨,自愿納稅遵從度極低。

納稅遵從的衡量主要通過四個(gè)指標(biāo):(1)潛在納稅人和登記納稅人之間的差額——反映沒有登記的納稅人數(shù)量;(2)登記注冊的納稅人與實(shí)際申報(bào)的納稅人之間的差額——反映未申報(bào)的納稅人數(shù)量;(3)納稅人申報(bào)的稅額與根據(jù)法律應(yīng)繳納的潛在稅款之間的差額——反映偷逃稅的程度;(4)納稅人申報(bào)的稅款或稅務(wù)部門估計(jì)的稅款與實(shí)際繳納的差額——反映拖欠稅款的程度。

三、從強(qiáng)制性納稅遵從與自愿納稅遵從的相互作用分析納稅遵從影響因素

從納稅人心理因素看,可概括為兩大類:理性方面,更為強(qiáng)調(diào)的是自我利益驅(qū)動,即納稅人在面臨利益與風(fēng)險(xiǎn)的選擇中,遵從度決定于納稅人的風(fēng)險(xiǎn)偏好和期望收益與損失的比較;感性方面,則偏重于納稅人對得到待遇的滿意程度,對稅收制度的認(rèn)可度及社會道德影響等,例如,當(dāng)納稅人認(rèn)為自身稅收負(fù)擔(dān)過重或看到其他納稅人稅負(fù)較低而感到不公平時(shí),就會產(chǎn)生偷逃稅的“搭便車”行為。與上述相對應(yīng),納稅遵從也可歸結(jié)為強(qiáng)制性納稅遵從和自愿納稅遵從兩類,前者主要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的威懾性管理,后者則主要依靠提高納稅意識的自動自發(fā)性,兩者雖手段不同,但均以提高納稅人的自愿納稅遵從度為最終目的。

(一)強(qiáng)制性納稅遵從

傳統(tǒng)的納稅遵從理論將稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的關(guān)系描述為類似“警察與小偷”的管制與被管制的關(guān)系,A llingham和Sandmo基于犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)和預(yù)期效用理論來解釋稅收遵從行為,他們和隨后的Yitzhaki建立了經(jīng)濟(jì)學(xué)納稅效用模型[5]:

Eu(I)=PU(I+)+(1-P)U(I-)在這一模型中,A-S-Y發(fā)現(xiàn),納稅人個(gè)體都是理性的行動者,納稅行為取決于成本-利益分析,更多地依賴于他們關(guān)于審查的概率及法律制裁的認(rèn)識,逃稅的程度是逃稅者被查獲的概率和政府對逃稅實(shí)施懲罰的函數(shù),且它們之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。因此,在風(fēng)險(xiǎn)厭惡遞減規(guī)律的前提下,當(dāng)罰款額與少繳的稅款額呈固定比例時(shí),如果納稅人認(rèn)為被抓住或被處罰的概率很小,他就會傾向于選擇逃稅;反之,如果被抓住及處罰的可能性很大,企業(yè)和個(gè)人將會更遵從。這一理論是強(qiáng)制性納稅遵從的理論基礎(chǔ),也為稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化對納稅人的威懾性管理提供了理論支撐。然而,隨后國內(nèi)外相當(dāng)數(shù)量實(shí)證研究的結(jié)果證明,該模型存在很大的局限性并不足以解釋納稅人納稅遵從行為。一是稅率的提高并不會導(dǎo)致避稅的減少。Yitzhak認(rèn)為,當(dāng)罰款額與稅率成比例時(shí),稅率的提高不會產(chǎn)生替代效應(yīng),而只有收入效應(yīng)。由于高稅率使人們的收入變得更少,按照絕對風(fēng)險(xiǎn)厭惡遞減原理,納稅主體更愿意規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),因此更傾向于誠實(shí)納稅。然而現(xiàn)實(shí)中,高收入階層避稅的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般納稅者,而且,高稅率會導(dǎo)致納稅人成本大幅增加,在相對損失面前,人們更傾向于風(fēng)險(xiǎn)尋求,因此會冒險(xiǎn)避稅,這與 Yitzhaki的納稅定理相矛盾[6]。二是稅務(wù)檢查和處罰對納稅遵從行為的作用是有限的。James A lm指出,美國的平均稅務(wù)檢查率已下降到1%以下,而且罰款額也是偷逃稅款額的一小部分。根據(jù)預(yù)期效用理論,在如此低的檢查率和罰款率下,大部分人會選擇避稅,這與現(xiàn)實(shí)中仍有相當(dāng)多納稅人依法納稅的現(xiàn)象相矛盾。A lm的實(shí)驗(yàn)證據(jù)表明,即使稅務(wù)檢查率為零時(shí),至少還有20%的納稅人會依法納稅。而且一旦決定避稅,納稅人傾向于隱瞞所有的收入[7]。可見,盡管稅務(wù)檢查和處罰能在一定程度上影響納稅遵從行為,但它對現(xiàn)實(shí)的解釋力度明顯不夠。

(二)自愿納稅遵從

如果說強(qiáng)制性納稅遵從主要源于威懾因素,自愿稅收遵從則主要源于納稅人對政府(稅務(wù)機(jī)關(guān))的信任、社會誠信體系及文化傳統(tǒng)道德的影響。越來越多的研究表明,威懾性的管理方式忽視了納稅人合理的納稅訴求。的確,有些納稅人在有逃稅機(jī)會的時(shí)候可能會逃稅,有些納稅人則基于自身利益最大化而逃稅,但大多數(shù)納稅人主觀上都愿意誠實(shí)納稅,也并沒有設(shè)想去逃稅或去尋找逃稅的方法,其納稅不遵從往往是由于錯誤理解稅法而發(fā)生的無意識納稅錯誤,或稅制不公平、誠信制度缺失及政府沒有正確適用稅款而產(chǎn)生的合理反應(yīng)。Tversky和 Kah-neman(1992)引入了納稅人的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度得出了價(jià)值期望模型[8]:V(f)=∑W(Pi)v(Xi)(i=1,2,3…n)。該模型得出三個(gè)重要結(jié)論:一是聲譽(yù)成本率、稅務(wù)檢查率、罰款率與稅收遵從水平正相關(guān)。但罰款率并非越高越好,41%～121%的罰款率就能對避稅起到相同的威懾效應(yīng)。二是稅率與稅收遵從水平負(fù)相關(guān)。過高的稅率反而會促進(jìn)納稅不遵從行為。三是風(fēng)險(xiǎn)厭惡程度與稅收遵從水平正相關(guān)。稅收制度的不公平是導(dǎo)致逃稅行為的重要因素,當(dāng)某種稅收政策被認(rèn)為是不公平時(shí),納稅人更趨向于通過自主措施去矯正這種不公平。楊得前以43個(gè)國家為樣本對影響自愿納稅遵從的因素進(jìn)行定量分析,結(jié)果顯示隨著政府的廉潔程度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高,自愿納稅遵從水平將顯著提高[9]。此外,很多調(diào)查表明稅負(fù)過重及對稅務(wù)機(jī)關(guān)不滿意是納稅不遵從的主要因素。比如2009年3月份河南省地稅局在對部分納稅人關(guān)于“貴企業(yè)認(rèn)為逃、漏稅款的主要原因是什么”的問卷調(diào)查中,40%的納稅人回答“稅收負(fù)擔(dān)過高”,30%的納稅人回答“稅務(wù)人員不禮貌、服務(wù)質(zhì)量差且態(tài)度不好”。以上一系列研究進(jìn)一步證明了,除了威懾因素,提高納稅人自愿納稅動機(jī)能更好地促進(jìn)納稅遵從水平的提高。

四、啟示

從國際和國內(nèi)的普遍情況看,納稅人主動申報(bào)所繳納的稅款一般都占到稅收收入的80%以上,在以自主申報(bào)為基礎(chǔ)的申報(bào)制度下,僅依靠強(qiáng)制性納稅遵從手段并不現(xiàn)實(shí)。(例如限于成本過大的壓力,對納稅人的大范圍檢查并不現(xiàn)實(shí),高稅率反而會對納稅遵從產(chǎn)生負(fù)激勵。)而提高納稅人自愿納稅動機(jī)是從根本上促進(jìn)納稅遵從行為的治本之策。

(一)公平和確實(shí)、簡明的稅制是自愿納稅遵從的基礎(chǔ)

納稅人的自愿納稅動機(jī)源于他們對稅收制度的認(rèn)同感。首先,稅收制度要體現(xiàn)公平性。當(dāng)一個(gè)稅種或一項(xiàng)稅收政策被認(rèn)為是不公平時(shí),納稅人就會滋生不滿情緒,而產(chǎn)生不情愿遵從。我國現(xiàn)行稅制中增值稅、營業(yè)稅同一類型的流轉(zhuǎn)稅并行,交叉征收,增值稅稅負(fù)偏高,營業(yè)稅重復(fù)計(jì)征問題明顯;個(gè)人所得稅的繳納主體仍然是工薪階層,對高收入階層的調(diào)節(jié)力度不夠;在政策規(guī)定及執(zhí)法尺度上存在明顯不公,如國稅和地稅對同一個(gè)體戶稅收核定額差異、國家大量的減稅政策主要針對國家壟斷等特定行業(yè)和特定企業(yè)卻忽視了最應(yīng)享受稅收優(yōu)惠支持的中小企業(yè),致使中小企業(yè)的納稅遵從成本明顯重于大型企業(yè)等。其次,稅制應(yīng)確實(shí)、簡便,以利于減少納稅人的遵從成本。簡明的稅制可以清晰界定稅收義務(wù),減少復(fù)雜性和不確定性。反之,不明確的稅法規(guī)定會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在納稅遵從解釋上有不同的定位,進(jìn)而造成納稅人客觀稅收行為上的非遵從。此外,應(yīng)進(jìn)一步提升稅法的法律效力,扭轉(zhuǎn)目前稅收立法政出多門、層次較低的現(xiàn)狀,提高依法治稅的可信度。目前,我國法律層次的稅法僅《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》等寥寥幾個(gè),過低的法律層級給了政府部門隨意變更稅收政策的權(quán)力,針對某個(gè)行業(yè)甚至某個(gè)企業(yè)的特殊(減免)稅收政策層出不窮,極大地增加了納稅遵從成本,也降低了納稅人自愿納稅的積極性。因此,政府應(yīng)構(gòu)建公平、確實(shí)、簡明的稅收制度體系,以使納稅人對稅法有可依據(jù)的預(yù)期,有較低的納稅遵從成本,并產(chǎn)生這樣的信念:他們的朋友、鄰居和商業(yè)競爭對手都在公平地獲得(支付)他們應(yīng)得(應(yīng)付)的份額,因此誠實(shí)納稅是每個(gè)人的最佳選擇。

(二)強(qiáng)化正激勵手段是提高自愿納稅遵從的重要手段

正激勵就是強(qiáng)調(diào)對遵從行為的獎賞和鼓勵,例如對較早申報(bào)者的貨幣獎勵、發(fā)票抽獎等。經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明正激勵是提高稅收遵從的一個(gè)非常有效的措施,當(dāng)個(gè)體發(fā)現(xiàn)遵從稅法的行為會被給予獎勵,或會降低其未來被檢查的概率,或會獲得較高的社會聲譽(yù)時(shí),其納稅遵從度會有明顯提高。如對A級納稅人,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法給予以下鼓勵:除專項(xiàng)檢查以及金稅協(xié)查以外,兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查;對稅務(wù)登記證驗(yàn)證、各項(xiàng)稅收年檢等采取即時(shí)辦理辦法;簡化出口退(免)稅申報(bào)手續(xù)等。此外,在稅收管理實(shí)踐中還有一些成功案例,如對以現(xiàn)金交易為主、易漏難管的餐飲業(yè)采取發(fā)票抽獎的手段后,消費(fèi)者索要發(fā)票的積極性顯著上升從而帶動該行業(yè)納稅遵從水平明顯提高。負(fù)激勵措施帶來的則是屈服性遵從,如國稅和地稅對同一個(gè)體戶稅收定額差異較大,導(dǎo)致稅負(fù)不公使納稅人感到吃虧但由于怕受到懲罰而被迫納稅。屈服性遵從是一種被動性遵從,是短期的、易變的,而正激勵措施帶來的是納稅人的主動性遵從,是一種和諧性遵從,具有長久性和穩(wěn)定性。

(三)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅之間誠信的征納關(guān)系,構(gòu)建誠信的稅收文化

中國傳統(tǒng)稅收文化深受儒家思想的影響,重視德治,反對苛政,主張“斂從其薄”,“使民以時(shí)”,這些思想使得現(xiàn)實(shí)中人們內(nèi)心充滿矛盾,既不能不上繳皇糧國稅,又對賦稅有逆反心理,兩者最后何者居于上風(fēng),完全取決于納稅者對當(dāng)時(shí)社會的認(rèn)識以及統(tǒng)治者的課征力度等。長期以來,我國的稅收管理往往過于強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性,習(xí)慣將納稅人視為“管制對象”,認(rèn)為不加強(qiáng)檢查和懲罰他們就有可能逃稅,在這種定性思維和社會氛圍下,征納之間缺乏信任與合作,而非合作性博弈不僅加大了征稅難度和征稅成本,也不利于培養(yǎng)納稅人自愿遵從意識,以至于形成了一查就緊、一放就松,年年檢查、年年有問題的怪圈。從國內(nèi)外稅收管理的發(fā)展趨勢看,重視納稅人的合理訴求和強(qiáng)化納稅服務(wù)等促進(jìn)自愿納稅遵從行為的管理方式受到了更多的關(guān)注和肯定,美國國內(nèi)收入局將對納稅人提供最優(yōu)質(zhì)的服務(wù)作為其最主要職責(zé);從國家稅務(wù)總局網(wǎng)站稅收調(diào)查資料看,納稅人反映較強(qiáng)烈的就是在辦理稅務(wù)登記環(huán)節(jié)時(shí)手續(xù)繁瑣,服務(wù)質(zhì)量較差,辦理效率較低,有超過1/4的納稅人對此表示需要改進(jìn)甚至是不滿意。因此,在支持性威懾政策(即控制強(qiáng)度無需過高,但要使納稅人必須確信嚴(yán)重違反稅法的行為將受到嚴(yán)厲的懲罰)的基礎(chǔ)上,應(yīng)著力改變我國長期存在的重征收輕服務(wù)的傾向,變管制關(guān)系為服務(wù)關(guān)系,把“以納稅人為中心”作為工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿,用一種尊重的、支持性的方式對待納稅人,增強(qiáng)納稅人對政府(包括稅務(wù)機(jī)關(guān))的信任,使納稅人較少地考慮逃稅,形成一種鼓勵納稅遵從,鄙視納稅不遵從的社會輿論。此外,要致力于借鑒西方國家比較成熟的稅務(wù)體系,建立個(gè)人信用體系,將稅收和社會保障、金融機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)、股票等相關(guān)體系聯(lián)系,形成對納稅遵從者有利的社會機(jī)制。如對信用等級高的納稅人要給予優(yōu)惠、獎勵;對不講信用和信用等級差的納稅人,要加大其違規(guī)成本,同時(shí)通過媒體進(jìn)行輿論監(jiān)督,使得納稅不遵從者在名譽(yù)、地位等方面受到損失,承受巨大的社會壓力,形成納稅不遵從者受到普遍責(zé)難的社會環(huán)境。

概而言之,對自愿納稅遵從問題進(jìn)行研究,意在通過對影響公民納稅遵從的主客觀因素的了解、掌握,主動地對構(gòu)建外部稅收環(huán)境作出安排,達(dá)到提高納稅遵從度,減少管理成本和稅收流失,增加征管效能的目的。納稅人有理性逐利的本性,因此在構(gòu)建外部環(huán)境時(shí),應(yīng)考慮納稅遵從的成本、收益,使納稅人真切感受到,其納稅遵從行為是真正受益的;針對納稅人復(fù)雜的感性因素,構(gòu)建一個(gè)公平的且征納雙方相互信任、相互尊重、充分協(xié)作的外部環(huán)境,對提高公民納稅遵從度來說,顯得尤為重要。

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F810.423

A

1000-2359(2010)06-0099-04

李鵬飛(1976—),男,河南新鄉(xiāng)人,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士研究生,主要從事財(cái)政、稅務(wù)方面的研究。

2010-04-22

[責(zé)任編輯 迪 爾]