關(guān)聯(lián)交易的法理分析

許宇鵬

（華僑大學(xué)法學(xué)院，福建泉州362021）

關(guān)聯(lián)交易的法理分析

許宇鵬

（華僑大學(xué)法學(xué)院，福建泉州362021）

近年來(lái)，企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易愈演愈烈，已經(jīng)對(duì)我國(guó)的稅收法律制度帶來(lái)了挑戰(zhàn)，危及市場(chǎng)的穩(wěn)定。以稅法為視角，從經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)及法社會(huì)學(xué)的角度分析關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的法理基礎(chǔ)，我們可以看出，關(guān)聯(lián)交易的產(chǎn)生有其客觀性和必然性。

關(guān)聯(lián)交易；經(jīng)濟(jì)學(xué)；組織行為學(xué)；社會(huì)學(xué)；法理基礎(chǔ)

一、概述

所謂關(guān)聯(lián)交易，又稱為關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為。簡(jiǎn)言之，關(guān)聯(lián)交易就是指發(fā)生在關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)人之間的交易。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第24號(hào)將關(guān)聯(lián)方定義為：“在財(cái)務(wù)或者經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t認(rèn)為他們是關(guān)聯(lián)方。”2006年2月15日財(cái)政部公布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》在原1997年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)關(guān)聯(lián)方做了明確規(guī)定，“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。”

可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易行為的界定標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際基本同步，主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)，一是存在控制與被控制關(guān)系；二是存在重大影響關(guān)系。所謂“控制”，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。在實(shí)踐中企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)間主要是基于股權(quán)、合同或者共同控制而形成。所謂“重大影響”，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。公司之間雖然不存在控制與從屬關(guān)系，但是具有重大影響關(guān)系的，相互之間也可以形成關(guān)聯(lián)公司。關(guān)于重大影響的認(rèn)定，實(shí)踐中主要是基于持股或派遣董事等方式而形成的。

值得注意的是，許多人往往認(rèn)為關(guān)聯(lián)交易即是違法的行為，是應(yīng)當(dāng)禁止，應(yīng)當(dāng)受到法律制裁的。其實(shí)不然，關(guān)聯(lián)交易并非都是違法行為，合法的關(guān)聯(lián)交易還會(huì)得到法律的保護(hù)的。但在目前，關(guān)聯(lián)交易普遍呈現(xiàn)出了非公允性（即非公平性）的傾向。為何關(guān)聯(lián)交易會(huì)普遍呈現(xiàn)非公允性的傾向？筆者認(rèn)為，這其中有其必然性，原因?qū)⒃谙挛木唧w闡述。

二、關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析——一個(gè)法經(jīng)濟(jì)學(xué)的思考進(jìn)路

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析關(guān)聯(lián)交易，可以從根本上洞悉非公允關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)在動(dòng)因。從上文分析我們知道，關(guān)聯(lián)交易分為非公允的關(guān)聯(lián)交易和公允的關(guān)聯(lián)交易。非公允的關(guān)聯(lián)交易往往產(chǎn)生消極的效應(yīng)，主要指企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易趨利避稅，以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體稅負(fù)最小化但客觀上危害國(guó)家稅收的征管，這也是商主體追求自身利益最大化的必然。而公允的關(guān)聯(lián)交易也會(huì)產(chǎn)生積極效應(yīng)，合法的關(guān)聯(lián)交易能夠能夠產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)，降低交易成本，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的營(yíng)利。下面，筆者沿著傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的進(jìn)路展開(kāi)法律分析。

（一）趨利避稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)最小化

西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中從亞當(dāng)·斯密以來(lái)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家有一個(gè)關(guān)于經(jīng)濟(jì)人的理論假設(shè)：微觀經(jīng)濟(jì)主體或者說(shuō)一般的經(jīng)濟(jì)人都是追求自身利益最大化的“理性的人”。［1］這一理論假設(shè)同樣適用于分析我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本假設(shè)前提下，再假設(shè)納稅人是不受道德等社會(huì)觀念因素影響的經(jīng)濟(jì)個(gè)體。對(duì)于納稅人而言，偷逃稅行為增加了他的可支配收入，提高了他的經(jīng)濟(jì)福利水平，這可以看成是他偷逃稅款所取得的收益。因此，每個(gè)納稅人都會(huì)想方設(shè)法進(jìn)行避稅，增加其可支配收入。具體到企業(yè)集團(tuán)，每個(gè)企業(yè)集團(tuán)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的根本動(dòng)機(jī)都是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)的最小化。

可見(jiàn)，追求自身利益的最大化是納稅人偷逃稅款天然的、內(nèi)在的動(dòng)因。而關(guān)聯(lián)交易通常能夠通過(guò)非公允來(lái)創(chuàng)造利益的最大化，因此，納稅人就會(huì)在利益驅(qū)動(dòng)下進(jìn)行偷逃稅活動(dòng)。在實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)往往通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)最小，關(guān)聯(lián)企業(yè)利用國(guó)內(nèi)高稅區(qū)與低稅區(qū)的稅制和稅收優(yōu)惠差異減少高稅區(qū)的稅收壓迫，在稅收上避重就輕達(dá)到整體稅負(fù)最小。我國(guó)各地區(qū)在稅收優(yōu)惠、是否開(kāi)征可選擇的稅種、幅度稅率的選擇和具體的征管方式上有很大差異，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅有很大的激勵(lì)。

（二）聚集效益理論

所謂聚集效益，是指在一定的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，來(lái)自生產(chǎn)要素在企業(yè)群體內(nèi)的聚集和由此產(chǎn)生的專業(yè)分工的發(fā)展與勞動(dòng)的節(jié)約。具體講，聚集效益包括協(xié)作效益、布局效益、時(shí)間效益、規(guī)模效益四個(gè)方面。

1.協(xié)作效益

協(xié)作是一種比較先進(jìn)的生產(chǎn)組織形式，能夠帶來(lái)明顯的經(jīng)濟(jì)效益，主要表現(xiàn)在節(jié)約勞動(dòng)消耗，提高社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率，縮短建設(shè)周期，提高投資的經(jīng)濟(jì)效益，改善企業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)組織程度的提高等等。

2.布局效益

所謂布局效益，是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)之間，根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝和技術(shù)特點(diǎn)，原材料的自然特性和經(jīng)濟(jì)特性，以及市場(chǎng)、運(yùn)輸距離、信息手段的分布，實(shí)行擇優(yōu)布點(diǎn)，合理分工，把生產(chǎn)力配置在總和消耗少，成本低的地區(qū)，使各個(gè)成員企業(yè)都能取得對(duì)自身最有利的產(chǎn)品，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體利益的最大化。這種空間效益對(duì)聚集效益產(chǎn)生很大的影響，在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，根據(jù)比較利益原則，把產(chǎn)品生產(chǎn)配置在最優(yōu)區(qū)位，進(jìn)行合理布局，這樣既有利于發(fā)展企業(yè)間的協(xié)作，節(jié)約流通費(fèi)用，也有利于生產(chǎn)要素的合理流動(dòng)和優(yōu)化組合，從而提高聚集效益。另外，不同的企業(yè)（群體）在經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平和生產(chǎn)條件上具有一定的差異，有效地利用這個(gè)“梯度差”中蘊(yùn)含的“經(jīng)濟(jì)勢(shì)能”，也可以降低成本，提高競(jìng)爭(zhēng)力。

3.時(shí)間效益

企業(yè)的聚集可以形成企業(yè)群體，也可以進(jìn)一步發(fā)展成為企業(yè)集團(tuán)。在企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)之間，每個(gè)成員企業(yè)都為其他成員企業(yè)提供最有利的條件，這樣就為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)發(fā)揮整體功能提供了一種最佳時(shí)序的安排。分工協(xié)作，空間擇優(yōu)布局或規(guī)模生產(chǎn)，最終都體現(xiàn)為生產(chǎn)時(shí)間的節(jié)省。企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)之間通過(guò)協(xié)作而產(chǎn)生的社會(huì)生產(chǎn)時(shí)間的節(jié)省，我們稱之為時(shí)間效益。

4.規(guī)模效益

在一定條件下，企業(yè)的規(guī)模與聚集效益是成正比的，規(guī)模越大，聚集效益越高。一個(gè)企業(yè)規(guī)模越大，內(nèi)部分工就越細(xì)，協(xié)作關(guān)系也越密切，應(yīng)用大型流水生產(chǎn)設(shè)備的可能性就越大，單位時(shí)間內(nèi)的勞動(dòng)生產(chǎn)率就越高；另外，規(guī)模生產(chǎn)能夠促使同類產(chǎn)品生產(chǎn)的集中，從而達(dá)到“規(guī)模效益遞增”，我們把這種現(xiàn)象稱為規(guī)模效益。［2］

綜上，公允的關(guān)聯(lián)交易可以節(jié)約勞動(dòng)生產(chǎn)時(shí)間，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低生產(chǎn)成本，增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的整體競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)營(yíng)利的最大化，這與上文“經(jīng)濟(jì)人追求自身利益最大化”的假設(shè)不謀而合。

（三）交易費(fèi)用理論

交易費(fèi)用理論又稱為科斯理論，是羅納德·哈里·科斯（Ronald H.Cosas）1937年在其著名論文《企業(yè)的性質(zhì)》中首先提出的。他指出，交易費(fèi)用是為完成交易所必需的度量、界定和保證產(chǎn)權(quán)、尋求交易伙伴和交易價(jià)格進(jìn)行交易談判、訂立交易合約、執(zhí)行交易和監(jiān)督違約行為并對(duì)之制裁、維護(hù)交易秩序的各種費(fèi)用的總和。簡(jiǎn)而言之，交易費(fèi)用就是指完成一筆交易時(shí)，交易雙方在買賣前后所產(chǎn)生的各種與此交易相關(guān)的成本。學(xué)術(shù)界一般認(rèn)可交易費(fèi)用可分為廣義交易費(fèi)用和狹義交易費(fèi)用兩種。廣義交易費(fèi)用包括一切非魯濱遜經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的費(fèi)用，即為了沖破一切阻礙，達(dá)成交易所需要的有形及無(wú)形的成本。狹義交易費(fèi)用是指市場(chǎng)交易費(fèi)用，即外生交易費(fèi)用。包括：搜索費(fèi)用，談判費(fèi)用以及履約費(fèi)用。

該理論認(rèn)為，企業(yè)和市場(chǎng)是兩種可以相互替代的資源配置機(jī)制，由于存在有限理性、機(jī)會(huì)主義、不確定性與小數(shù)目條件使得市場(chǎng)交易費(fèi)用高昂。為節(jié)約交易費(fèi)用，企業(yè)作為代替市場(chǎng)的新型交易形式應(yīng)運(yùn)而生。交易費(fèi)用決定了企業(yè)的存在，企業(yè)采取不同的組織方式最終目的也是為了節(jié)約交易費(fèi)用。因此，集團(tuán)成員企業(yè)之間進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易客觀上可以節(jié)約交易成本，從而增加集團(tuán)的可支配性收入。

（四）內(nèi)部化理論

內(nèi)部化理論是由英國(guó)里丁大學(xué)的巴克利（Peter J.Buckley）和卡森（Mark C.Casson）提出，并由加拿大學(xué)者魯格曼（Alan M.Rugman）等加以發(fā)展的。內(nèi)部化是指企業(yè)內(nèi)部建立市場(chǎng)的過(guò)程，以企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)代替外部市場(chǎng)，從而解決由于市場(chǎng)不完整而帶來(lái)的不能保證供需交換正常進(jìn)行的問(wèn)題。

該理論認(rèn)為，由于市場(chǎng)的不完全，若將企業(yè)所擁有的科技和營(yíng)銷知識(shí)等中間產(chǎn)品通過(guò)外部市場(chǎng)來(lái)組織交易，則難以保證廠商實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化目標(biāo)；若企業(yè)建立內(nèi)部市場(chǎng)，可利用企業(yè)管理手段協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部資源的配置，避免市場(chǎng)不完全對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的影響。企業(yè)對(duì)外直接投資的實(shí)質(zhì)是基于所有權(quán)之上的企業(yè)管理與控制權(quán)的擴(kuò)張，而不在于資本的轉(zhuǎn)移，其結(jié)果是用企業(yè)內(nèi)部的管理機(jī)制代替外部市場(chǎng)機(jī)制，以便降低交易成本，擁有跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)。

企業(yè)在不完全市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的是追求利潤(rùn)的最大化?？扑拐J(rèn)為，內(nèi)部化的實(shí)質(zhì)是通過(guò)公司這種企業(yè)組織形式來(lái)取代市場(chǎng)，以降低交易成本，從而實(shí)現(xiàn)比市場(chǎng)調(diào)節(jié)更高的效率，獲取更多的利潤(rùn)。［3］在交易成本過(guò)高或者市場(chǎng)失靈的情況下，一方可以通過(guò)兼并另一方或在對(duì)方行業(yè)內(nèi)建立自己的子公司來(lái)消除市場(chǎng)不完全所帶來(lái)的不利影響，避免過(guò)高的交易成本?？梢?jiàn)，內(nèi)部化是企業(yè)利潤(rùn)和效率的保障。而關(guān)聯(lián)交易便是內(nèi)部化的主要體現(xiàn)，關(guān)聯(lián)方通過(guò)不同于一般市場(chǎng)的內(nèi)部規(guī)則，形成內(nèi)部市場(chǎng)，就構(gòu)成了較穩(wěn)定的內(nèi)部化。［4］因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部化也是關(guān)聯(lián)企業(yè)解決較高交易成本和市場(chǎng)失靈問(wèn)題的主要措施之一。

三、關(guān)聯(lián)交易的組織行為學(xué)分析——社會(huì)心理因素使然

所謂的組織行為學(xué)，是指采用系統(tǒng)分析的方法，綜合運(yùn)用心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、人類學(xué)、生理學(xué)、生物學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和政治學(xué)等知識(shí)，研究一定組織中人的心理和行為的規(guī)律性。組織行為學(xué)既是心理學(xué)的重要分支學(xué)科，同時(shí)又是管理科學(xué)的重要組成部分，其研究對(duì)象是人的心理和行為的規(guī)律性。［5］筆者認(rèn)為，非公允關(guān)聯(lián)交易的社會(huì)心理成本降低是關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行非公允性關(guān)聯(lián)交易的重要因素之一。

在分析關(guān)聯(lián)交易避稅的內(nèi)在動(dòng)因時(shí)，為了研究的方便，假設(shè)經(jīng)濟(jì)人（這里指納稅企業(yè)）都是沒(méi)有道德是非觀念和榮辱感的“中性人”，而事實(shí)上，人的本質(zhì)在于其社會(huì)性，正如馬克思所說(shuō)的“人的本質(zhì)就其現(xiàn)實(shí)性來(lái)講，是一切社會(huì)關(guān)系的總和”［6］，關(guān)聯(lián)企業(yè)，作為擬人化的“理性人”也一樣，是不可能脫離社會(huì)心理環(huán)境的影響而孤立存在的。社會(huì)心理成本足以在納稅人決定是否偷逃稅和征稅人決定是否違規(guī)時(shí)，影響到他們的決策。在這種情況下，社會(huì)心理成本轉(zhuǎn)化成了社會(huì)心理利潤(rùn)，納稅人不僅無(wú)需從偷逃稅活動(dòng)中獲得更大的、額外的經(jīng)濟(jì)利益刺激和誘惑來(lái)抵消由于進(jìn)行偷逃稅活動(dòng)而承擔(dān)的心理成本所造成的效用損失，而且由于社會(huì)心理利潤(rùn)的存在，即使更小的經(jīng)濟(jì)利益也會(huì)刺激納稅人進(jìn)行偷逃稅活動(dòng)，也就是說(shuō)相當(dāng)于降低了進(jìn)行偷逃稅活動(dòng)的“門檻”，因此納稅人會(huì)增加偷逃稅活動(dòng)。

在我國(guó)，由于稅收監(jiān)管制度和關(guān)聯(lián)交易法律制度的不完善，關(guān)聯(lián)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易逃稅、避稅的社會(huì)心理成本極低，逃稅、避稅的社會(huì)心理成本已經(jīng)轉(zhuǎn)化成了社會(huì)心理利潤(rùn)。社會(huì)心理利潤(rùn)的存在很可能引發(fā)依法納稅企業(yè)的心理失衡，如果企業(yè)集團(tuán)里的成員企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅屢屢成功且得不到懲罰和制裁，這對(duì)依法納稅的企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一種不公平，久而久之就變成了惡性循環(huán)，這些本不想也不愿避稅的企業(yè)覺(jué)得自己吃了虧，最終也會(huì)仿效違法企業(yè)偷逃國(guó)家稅款。［7］

四、關(guān)聯(lián)交易的法社會(huì)學(xué)分析——制度失靈的內(nèi)生性弊端

上文分別從經(jīng)濟(jì)學(xué)和組織行為學(xué)的角度分析了關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)在動(dòng)因和社會(huì)心理因素（社會(huì)性原因）。但筆者認(rèn)為，非公允關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致稅收流失的內(nèi)在動(dòng)因和社會(huì)心理因素只能在主觀上增加偷逃稅的傾向，而非公允關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生還有其深刻的制度性原因。我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)制度、財(cái)政制度以及稅收制度本身都還存在很多的缺陷，雖然這幾年經(jīng)濟(jì)體制改革的力度很大，但對(duì)改革后各種制度的細(xì)節(jié)完善也不夠，客觀上存在的漏洞使稅收流失得以發(fā)生。

（一）市場(chǎng)制度不健全是非公允關(guān)聯(lián)交易的重要制度性原因

我國(guó)1979年才開(kāi)始以市場(chǎng)為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)體制改革，由于歷史累積的原因，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于恢復(fù)和發(fā)展階段。市場(chǎng)制度發(fā)展滯后導(dǎo)致了相關(guān)的制度，如稅收法律制度、關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)法律制度及現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展緩慢。同時(shí)，這也為關(guān)聯(lián)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅提供了一個(gè)相對(duì)寬松的環(huán)境，這是非公允關(guān)聯(lián)交易層出不窮的重要的制度性原因。

（二）稅收法律制度的不完善給非公允關(guān)聯(lián)交易提供可乘之機(jī)

現(xiàn)行稅收法律制度的缺陷主要表現(xiàn)在稅收“真空”的出現(xiàn)，所謂稅收“真空”是指在某些分配領(lǐng)域稅收手段不存在（但應(yīng)當(dāng)存在）、非稅手段亦不存在的現(xiàn)象。

稅收“真空”產(chǎn)生的主要原因是稅務(wù)經(jīng)濟(jì)信息不對(duì)稱。所謂稅務(wù)經(jīng)濟(jì)信息不對(duì)稱，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的經(jīng)濟(jì)稅源信息和納稅人所掌握的經(jīng)濟(jì)稅源信息之間存在著差異。從質(zhì)上說(shuō)，后者掌握的信息要比前者真實(shí)；從量上講，后者掌握的信息要比前者大。這一真一假、一大一小之間存在著不對(duì)稱。受利益的驅(qū)使，納稅人絕不可能將自己掌握的稅源信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)和盤托出，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)法掌握真正的經(jīng)濟(jì)稅源。企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)為了規(guī)避稅收就會(huì)虛構(gòu)交易，采用內(nèi)部交易價(jià)格等非公允的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅。經(jīng)濟(jì)信息的不對(duì)稱無(wú)疑給納稅人偷逃稅款提供了更大的空間，同時(shí)也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管和稽查的難度。稅務(wù)經(jīng)濟(jì)信息不對(duì)稱是形成稅收“真空”的主要原因。

（三）稅制本身的缺陷是稅收流失的主要原因

1994年的財(cái)稅體制改革，建立了分稅制，分稅制是分級(jí)財(cái)政管理體制的一種形式，也是稅收管理體制的一種形式。盡管改革后的稅制結(jié)構(gòu)較之改革以前更加合理，也基本上適應(yīng)了當(dāng)時(shí)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，但隨著改革開(kāi)放的不斷深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，其缺陷也不斷暴露出來(lái)。筆者認(rèn)為，缺乏一套規(guī)范、科學(xué)、高效的稅制，或者說(shuō)稅制自身的缺陷是我國(guó)目前稅收流失的主要原因。

1.稅負(fù)失衡

首先，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)所得稅實(shí)行33%的比例稅率，同時(shí)又規(guī)定兩檔照顧性稅率，即對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元）以下的企業(yè)減按18%的稅率征收，年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）以下至3萬(wàn)元的企業(yè)減按27%的稅率征收。關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)使內(nèi)部企業(yè)降低應(yīng)稅所得額到適用較低稅率的檔次，還可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)推延納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間（即貸款的支付時(shí)間）。

其次，土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，最低稅率30%，最高稅率60%。土地增值稅納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的（含20%）免征土地增值稅。土地增值稅納稅人通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，達(dá)到少征或不征稅。

第三，是內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均。我國(guó)現(xiàn)行稅法實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)有別的兩套企業(yè)所得稅制，內(nèi)資企業(yè)的普通稅率為33%，針對(duì)利潤(rùn)水平較低的小型企業(yè)，又規(guī)定了兩檔“照顧稅率”（分別是27%和18%）；外資企業(yè)的普通稅率為30%，另加3%的地方稅，總稅率也是33%。表面上看，內(nèi)外資企業(yè)的稅負(fù)水平基本相當(dāng)，甚至外資企業(yè)所得稅的總體稅率還高于內(nèi)資企業(yè)所得稅的兩檔“照顧稅率”；但實(shí)際上，由于外資企業(yè)按照稅法規(guī)定可以享受比內(nèi)資企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)要低于內(nèi)資企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)。因此，外資企業(yè)往往會(huì)利用這種所得稅模式為企業(yè)避稅提供了廣闊的制度空間。一些內(nèi)資企業(yè)為了減輕稅負(fù)，獲得額外收益，不惜弄虛作假，造成了企業(yè)所得稅的大量流失。例如，在實(shí)踐中許多企業(yè)為了獲得更優(yōu)惠的稅率，就注冊(cè)一個(gè)虛假的外資公司并以此作為交易對(duì)象（即關(guān)聯(lián)交易）來(lái)實(shí)現(xiàn)避稅。

關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)最小的一個(gè)很重要的原因在于稅制本身存有的缺陷。關(guān)聯(lián)企業(yè)利用國(guó)內(nèi)高稅區(qū)與低稅區(qū)的稅制和稅收優(yōu)惠差異，減少高稅區(qū)的稅收壓迫，在稅收上避重就輕，達(dá)到整體稅負(fù)最小。我國(guó)各地區(qū)在稅收優(yōu)惠、是否開(kāi)征可選擇的稅種、幅度稅率的選擇和具體的征管方式上有很大差異，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅是很大的激勵(lì)。

2.稅法體系的非科學(xué)性

稅法是有關(guān)稅收的所有法律規(guī)范的總稱。廣義的稅法按其表現(xiàn)形式分為四種，按其在稅法中的地位依次排列為：稅收法律（狹義的稅法，簡(jiǎn)稱法）、稅收法規(guī)（各種條例、暫行條例）、稅收規(guī)章（各種細(xì)則）和規(guī)范性法律文件（各種規(guī)定、注釋）。［8］從規(guī)范的角度講，法應(yīng)當(dāng)包含所有的涉及義務(wù)創(chuàng)設(shè)的條款；條例與細(xì)則應(yīng)是在法的授權(quán)范圍內(nèi)，對(duì)法的條款的解釋，主要是起解釋、說(shuō)明作用；規(guī)定和注釋則是對(duì)法或條例的補(bǔ)充，主要是因臨時(shí)性或不可預(yù)期因素對(duì)法所作的必須的補(bǔ)充說(shuō)明。如果上述各部分之間的關(guān)系處理不當(dāng)，就會(huì)因稅法體系的不嚴(yán)謹(jǐn)而造成稅收流失。以1993年12月31日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》為例：條例共20條，細(xì)則60條，主要政策規(guī)定約20項(xiàng)。條例的20條內(nèi)容過(guò)于籠統(tǒng)和簡(jiǎn)單，如納稅義務(wù)人規(guī)定不完整、扣除項(xiàng)目操作性差以及稅收優(yōu)惠的原則、目的、方式無(wú)明確規(guī)定等，造成各地方在執(zhí)行時(shí)的隨意性較大。細(xì)則的條款是條例的3倍，且包括了一些涉及義務(wù)創(chuàng)設(shè)的內(nèi)容（如稅前扣除等，這些內(nèi)容本應(yīng)在法中規(guī)定明確），影響了稅法的嚴(yán)肅性和規(guī)范性。這種不規(guī)范的稅法體系不僅直接造成了稅收征管的不規(guī)范，而且還為地方政府干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法、亂用優(yōu)惠減免及納稅人同征稅人互相勾結(jié)共同侵吞國(guó)家稅款提供了制度空間。［7］在實(shí)踐中，許多關(guān)聯(lián)交易就是鉆法律的空子，從而達(dá)到避稅的目的。

3.不當(dāng)?shù)膬?yōu)惠政策過(guò)多

一些稅種的優(yōu)惠減免規(guī)定太多太濫，特別是對(duì)跨國(guó)企業(yè)，一些優(yōu)惠減免的政策在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中界限不清、難以把握，為跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部交易提供了平臺(tái)。同時(shí)，這也容易造成納稅人和征稅人互相勾結(jié)，濫用優(yōu)惠、減免，共同侵吞國(guó)家稅款的行為。這些優(yōu)惠政策使得稅法在執(zhí)行過(guò)程中解釋的隨意性較大，關(guān)聯(lián)企業(yè)往往利用這些優(yōu)惠條款進(jìn)行避稅。

（四）關(guān)聯(lián)交易相關(guān)制度的缺陷為關(guān)聯(lián)交易提供了現(xiàn)實(shí)的可能

據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前在世界范圍內(nèi)，還沒(méi)有一個(gè)國(guó)家單獨(dú)制定公司集團(tuán)法，［9］規(guī)制企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)制度也很不完善。面對(duì)非公允的關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)對(duì)欠稅的管理、降低欠稅損失以及促使欠稅的審批管理等方面，還缺乏有效的制約機(jī)制和可行性操作手段。因此，這些制度性缺陷為關(guān)聯(lián)企業(yè)利用非公允的關(guān)聯(lián)交易逃避稅收義務(wù)，進(jìn)而造成了大量稅款的“隱形流失”提供了實(shí)際的可能。在現(xiàn)實(shí)交易中，許多企業(yè)往往利用這些制度的缺陷，借改制或者虛構(gòu)交易等手段，通過(guò)非公允的關(guān)聯(lián)交易把企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

［1］賀衛(wèi)，伍山林.制度經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2003：7-23.

［2］秦尊文.企業(yè)集團(tuán)概論［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999：5，36.

［3］張守文.“內(nèi)部市場(chǎng)”及其稅法規(guī)制［J］.現(xiàn)代法學(xué)，2001（1）.

［4］孫愛(ài)林.關(guān)聯(lián)交易的法律規(guī)制［M］.北京：法律出版社，2006：12-13.

［5］邊一民，徐力.組織行為學(xué)［M］.杭州：浙江大學(xué)出版社，2003：1.

［6］馬克思，恩格斯.馬克思恩格斯選集：第一卷［M］.北京：人民出版社，1972：5.

［7］田雷.中國(guó)稅收流失問(wèn)題研究［D］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)2002年碩士學(xué)位論文，2002.

［8］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育教材編審委員會(huì).稅法［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999：78.

［9］趙志剛.公司集團(tuán)基本問(wèn)題研究［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2006：268.

［責(zé)任編輯：才瓔珠］

Legal Theory Analysis of Connected Transaction

XU Yu-peng

（College of Law,Huaqiao University,Quanzhou,Fujian 362021 China）

Recently，connected transaction between the members of enterprise groups is more and more drastic；it brings challenge of revenue legal institutions in our country and endangers the stabilization of the market.From the visual angle of taxation law，the thesis analyzes the legal theory foundation of connected transaction from the standpoint of econom ics，the subject of organization behavior and sociology of law.Our conclusion is that connected transaction is objective and inevitable；

connected transaction；econom ics；the subject of organization behavior；sociology；legal theory foundation

許宇鵬（1984－），男，福建泉州人，華僑大學(xué)法學(xué)院2007級(jí)碩士研究生，從事民商法研究。

D912.29

：A

：1006-2165（2010）01-0065-05

：2009-04-24