中美兩國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架理論和實(shí)施的比較分析

王鳳燕

(山東女子學(xué)院,山東 濟(jì)南 250002)

[財(cái)稅審計(jì) ]

中美兩國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架理論和實(shí)施的比較分析

王鳳燕

(山東女子學(xué)院,山東 濟(jì)南 250002)

許多企業(yè)興衰的例子證明,內(nèi)部控制的缺失往往導(dǎo)致企業(yè)低下的管理水平和扭曲的會(huì)計(jì)信息,良好的內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)改善管理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。中美兩國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架理論在控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通與反饋及監(jiān)控方面存在差異,我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),如重視財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和相關(guān)內(nèi)部審計(jì)的整合、正確對(duì)待 CPA追求審計(jì)成本效益最大化。

內(nèi)部控制框架;控制環(huán)境;控制活動(dòng)

2008年 6月,財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》),2010年 4月 26日,五部委正式發(fā)布根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律和《基本規(guī)范》制定的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》(以下簡(jiǎn)稱“配套指引”)?；疽?guī)范及配套指引為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)估提供了一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng),以內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系,標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制體系的基本成形。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部控制體系逐漸與國(guó)際接軌的前提下,比較研究中美兩國(guó)現(xiàn)階段內(nèi)部控制框架的理論和實(shí)施,有助于新的內(nèi)部控制規(guī)范和指引的順利實(shí)施。

一、內(nèi)部控制體系的發(fā)展演變

美國(guó)安然公司會(huì)計(jì)造假丑聞發(fā)生后,美國(guó)國(guó)會(huì)草擬并通過了《薩班斯——奧克斯利法案》(SOA),當(dāng)時(shí)的美國(guó)總統(tǒng)布什于 2002年 7月將此法案簽署為法律?？傮w而言,SOA的目的在于促進(jìn)企業(yè)責(zé)任感,加強(qiáng)信息的公眾披露,提高財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的質(zhì)量及透明度,并對(duì)違反證券法律和其他法規(guī)的行為加大懲罰力度。證券交易委員會(huì) (SEC)于 2003年 11月發(fā)布《最終規(guī)則——管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告及其對(duì)定期披露的證明》,緊接著美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) (PCAOB)于 2004年 3月發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》,就審計(jì)管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告作出詳盡規(guī)定,要求由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)執(zhí)行同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù),并提出了將兩者整合審計(jì)的理念。至此,現(xiàn)代審計(jì)也全面走進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)并重的新時(shí)代。

2001年 6月,我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范 (試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金 (試行)》,此后又完成了采購(gòu)與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目等 3個(gè)內(nèi)部控制具體規(guī)范的初稿及一審、二審工作,并開始實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、預(yù)算、擔(dān)保等多個(gè)控制項(xiàng)目的前期研究;在 2003年發(fā)布了只針對(duì)證券公司、商業(yè)銀行等部分行業(yè)的新內(nèi)部控制指引文件;2008年 5月,內(nèi)部控制基本規(guī)范正式發(fā)布;2010年 4月 26日,內(nèi)部控制配套指引出臺(tái),從整體來看,我國(guó)的內(nèi)部控制體系已經(jīng)基本成形,且在體制上逐漸實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。

二、內(nèi)部控制的目標(biāo)和定位

對(duì)于內(nèi)部控制的目標(biāo),COSO(美國(guó)內(nèi)部控制整合框架)的內(nèi)容更為廣泛,包括了經(jīng)營(yíng)的效果和效率,不僅涵蓋企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制,而且還需要合理保證經(jīng)營(yíng)的效益性和管理的合法合規(guī)性。要達(dá)到該目標(biāo),涉及到企業(yè)方方面面的活動(dòng),涉及到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的詳細(xì)分析。如一些表面上看來不涉及財(cái)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)也要加以考慮,防止涉及法律訴訟,避免公眾形象受損或在公眾中處于窘迫的境地。

我國(guó)內(nèi)部控制的主要對(duì)象是企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制,目的是保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的可靠可信及業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法合規(guī)性。因此,對(duì)于內(nèi)部控制定位,所需進(jìn)行的工作是將內(nèi)部控制指引擴(kuò)展到各個(gè)行業(yè)。但在實(shí)踐中,有關(guān)內(nèi)部控制的定位仍有待提升,公司對(duì)于內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的定位時(shí)常會(huì)讓步于追求經(jīng)濟(jì)效益。

三、內(nèi)部控制要素比較

由于在《會(huì)計(jì)法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 9號(hào)》和《基本規(guī)范》以及配套指引中,借鑒了 SOA框架的五大要素,但兩國(guó)間仍存在一定的差異:

(一 )控制環(huán)境

控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。影響控制環(huán)境的因素是多方面的:董事會(huì)、企業(yè)管理者的素質(zhì)、管理者的品行及管理哲學(xué)、道德操守和行為準(zhǔn)則、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系、信息系統(tǒng)、人力資源政策及實(shí)務(wù)等。美國(guó)在道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則方面已具備初步的經(jīng)驗(yàn)和原則。就我國(guó)目前公司現(xiàn)狀而言,需要解決的問題不僅是如何在道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則的建設(shè)中避免空洞內(nèi)容,而且要根據(jù)內(nèi)部控制基本規(guī)范結(jié)構(gòu)的要求,針對(duì)各崗位的特點(diǎn)建立起具有可操作性的具體實(shí)施規(guī)范和準(zhǔn)則體系。

(二 )風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

根據(jù) COSO的內(nèi)部控制整合框架及 COSO委員會(huì)根據(jù)此文件補(bǔ)充的后續(xù)資料,發(fā)展了具體風(fēng)險(xiǎn)界定和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的步驟和內(nèi)容,包括商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)模型、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)模型的流程和風(fēng)險(xiǎn)界定。我國(guó)《基本規(guī)范》中規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用定性與定量相結(jié)合的方法,按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度等,對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序,確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)?！薄捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果,結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)承受度,權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益,確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。”這些方面都體現(xiàn)了對(duì) COSO的借鑒,也體現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的重視。

(三 )控制活動(dòng)

COSO已針對(duì)控制類型羅列了很多具體的控制,例如按形式分類,包括政策、流程、預(yù)防性控制、發(fā)現(xiàn)性控制、自動(dòng)控制和操作手冊(cè)等。而《基本規(guī)范》中的控制措施一般包括:不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制等。這些具體控制活動(dòng)基本上與 COSO內(nèi)部控制框架中的內(nèi)部控制內(nèi)容沒有區(qū)別。

(四)信息溝通與反饋

信息溝通與反饋是指企業(yè)需按某種形式及在某個(gè)時(shí)間之內(nèi),辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔?并加以溝通,使員工順利履行其職責(zé)。COSO對(duì)信息溝通與反饋包括:信息類別、信息系統(tǒng)提供信息的目標(biāo)、溝通方式和信息系統(tǒng)。與COSO中的信息溝通與反饋類似,我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范所強(qiáng)調(diào)的信息溝通系統(tǒng)多關(guān)注于財(cái)務(wù)信息,而對(duì)于業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的強(qiáng)調(diào)不夠。實(shí)際上業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的健全對(duì)于公司風(fēng)險(xiǎn)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)管目標(biāo)都有很重要的作用,例如保險(xiǎn)公司對(duì)于保單信息、理賠信息的匯總和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立對(duì)于正確計(jì)算各種準(zhǔn)備金和儲(chǔ)備防范的償付性和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。

(五 )監(jiān)控

根據(jù) COSO內(nèi)部控制整合框架,監(jiān)控的內(nèi)容包括:監(jiān)控類型、監(jiān)督執(zhí)行和內(nèi)部審計(jì)的定位。我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制體系中,對(duì)于監(jiān)控的職能與 COSO內(nèi)部控制整合框架基本符合。例如,配套指引中強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在內(nèi)部控制框架中的核心監(jiān)督地位,即董事會(huì)應(yīng)充分理解公司的主要風(fēng)險(xiǎn),設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平并定期督導(dǎo)內(nèi)部控制,建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)幫助董事會(huì)行使這方面的職責(zé)。

四、美國(guó)內(nèi)部控制框架對(duì)我國(guó)的啟示

(一)重視財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的整合

美國(guó)比較重視財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)如何整合的問題,以及內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論對(duì)投資者和被審計(jì)單位的信號(hào)放大刺激作用。我國(guó)在制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮在整合這兩種審計(jì)方面提供更具體的操作指引。鑒于我國(guó)乃至世界各國(guó)在未來較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi),徹底解決財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問題有相當(dāng)?shù)碾y度,建議可考慮對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)作出比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更嚴(yán)厲的規(guī)定,包括規(guī)定對(duì)內(nèi)部控制不能發(fā)表保留意見,以及內(nèi)控審計(jì)范圍只要受到任何限制就得出具無法表示意見的報(bào)告。

(二)正確對(duì)待 CPA追求審計(jì)成本效益最大化問題

從美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)來看,CPA追求審計(jì)成本效益最大化是內(nèi)部控制發(fā)展的重要驅(qū)動(dòng)因素。實(shí)際上,想解決既要保證實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo),又要減少審計(jì)程序、節(jié)約審計(jì)成本之間的矛盾是相當(dāng)困難的。我國(guó)在制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要注意掌控 CPA追求審計(jì)成本效益最大化的適度問題,否則,內(nèi)部控制審計(jì)制度的創(chuàng)立意義和 CPA行業(yè)形象將會(huì)遭到全社會(huì)前所未有的質(zhì)疑。

企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過程,這個(gè)過程是通過納入管理過程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。我國(guó)應(yīng)積極借鑒其他國(guó)家的先進(jìn)理論和經(jīng)驗(yàn),建立和完善具有自身特色的內(nèi)部控制體系,滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)管理的需要。

[1]陳漢文,李榮.財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2007(3).

[2]黃京菁,王祿河.SOA 404條款引發(fā)審計(jì)價(jià)格上升對(duì)職業(yè)界的影響分析[J].審計(jì)研究,2005(4).

[3]陳漢文,吳益兵,李榮,徐臻真.薩班斯法案 404條款:后續(xù)進(jìn)展[J].會(huì)計(jì)研究,2005(2)

Many examples of enterprises show that lack of internal control often leads to enterprises’low management level and distorted accounting infor mation.Effective internal control is significant for enterprises to improvemanagement and qualityof accounting information.Chinese and American theories of internal control framework are different in the ways of control environment,risk assessment,control activities,infor mation,communication and feedback and monitoring.We should learn from the advanced experiences such aspaying attention to integration of internal auditof financial statements and relating audit,correctly dealingwith the pursuit of the audit cost-effectiveness in CPA.

internal control framework;control environment;control activities

L931.2

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1002-2880(2010)09-0143-02

(責(zé)任編輯:馬 琳)