高校內(nèi)部控制研究

陳海燕

(阜陽師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與商業(yè)學(xué)院，安徽 阜陽，236000)

一、國內(nèi)外內(nèi)部控制理論的研究現(xiàn)狀

(一)國外研究現(xiàn)狀

內(nèi)部控制的最初形式是內(nèi)部牽制，即在會計工作中實施崗位分離，并進(jìn)行賬目之間的相互核對，以保證賬目記錄的正確無誤。這一思想在美國著名審計學(xué)家蒙哥馬利1912年所著的《審計——理論與實踐》一書中明確表示過。內(nèi)部控制概念的形成源于社會審計，由于企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動的種類與數(shù)量增多，進(jìn)行全面逐筆審計已不可能，只能以抽樣審計代替全面審計，而樣本量的選取依賴于被審計企業(yè)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，內(nèi)部控制強(qiáng)，可減少樣本量的選取;反之，增加樣本量。這一以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計實踐，促成了內(nèi)部控制概念的形成。1949年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬審計程序委員會(CAP)在發(fā)布的《內(nèi)部控制——一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨立注冊會計師的重要性》中規(guī)定：內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施，旨在保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，促進(jìn)貫徹規(guī)定的管理政策。這是首次關(guān)于內(nèi)部控制的權(quán)威定義。1972年，美國審計準(zhǔn)則委員會把內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部管理控制與內(nèi)部會計控制。1988年又提出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，具體內(nèi)容包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序。1992年，美國專門研究內(nèi)部控制問題的委員會COSO提出了《內(nèi)部控制——整體框架》報告，重新定義了內(nèi)部控制：“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營與效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。”這一定義明確了內(nèi)部控制的目標(biāo)，重要的是指出內(nèi)部控制是一個動態(tài)控制過程，并且受組織中每個人的影響。同以往的內(nèi)部控制研究成果相比，整體框架思想提出了許多新的觀點，比如強(qiáng)調(diào)人的重要性，強(qiáng)調(diào)高級管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、風(fēng)險意識等;強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個動態(tài)的過程，不是一項制度或一個機(jī)械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化要求企業(yè)內(nèi)部控制隨之完善;明確指出內(nèi)部控制只能為管理階層及董事會提供達(dá)到企業(yè)目標(biāo)的合理保證，而非絕對保證。為此，1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了第78號《審計準(zhǔn)則公告》，重申了上述定義，并將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)改為內(nèi)部控制成分，包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控五個方面內(nèi)容。

(二)國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國對內(nèi)部控制的研究起步較晚，20世紀(jì)80年代中期，婁爾行教授在主編的《審計學(xué)概論》中認(rèn)為：“所謂內(nèi)部控制制度，就是各級管理部門，為了保護(hù)本單位財產(chǎn)的安全完整，確保會計及其數(shù)據(jù)的正確可靠，保證國家財經(jīng)紀(jì)律和本單位所定方針、政策的貫徹執(zhí)行，利用單位內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的關(guān)系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，使之組成一個嚴(yán)密的控制機(jī)制?！彪S著我國經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，企業(yè)成為獨立的法人實體，加強(qiáng)企業(yè)管理，提高經(jīng)營效率日益重要。2001年初，財政部會計司專門成立了內(nèi)部控制研究工作小組，著手研究制定與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度體系，并于2001年6月發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》，要求各單位應(yīng)當(dāng)建立并組織實施適合本單位業(yè)務(wù)特點和管理要求的內(nèi)部會計控制制度。2006年7月，受國務(wù)院委托，財政部牽頭，由財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，許多監(jiān)管部門、大型企業(yè)、行業(yè)組織、中介機(jī)構(gòu)、科研院所的領(lǐng)導(dǎo)和專家學(xué)者積極參與，為構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系提供了組織和機(jī)制保障。2008年6月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求自2009年7月1日起首先在上市公司開始施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行?；疽?guī)范的發(fā)布標(biāo)志著我國內(nèi)部控制制度建設(shè)取得重大突破，其借鑒了COSO報告的內(nèi)部控制五要素框架，對內(nèi)部控制作出的定義是:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合理合法、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

從以上國內(nèi)外內(nèi)部控制理論研究現(xiàn)狀可以看出，內(nèi)部控制研究目前主要局限于企業(yè)。雖然企業(yè)與高校在組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營目標(biāo)等方面存在一些不同之處，但也存在許多相似之處，企業(yè)為社會生產(chǎn)產(chǎn)品與服務(wù)，高校為社會提供人才，兩者同樣要面臨各種各樣的風(fēng)險，同樣要加強(qiáng)內(nèi)部管理與監(jiān)督，因此企業(yè)內(nèi)部控制理論對高校內(nèi)部控制的研究仍然具有借鑒作用，尤其是COSO報告的內(nèi)部控制五要素框架，把內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控五個方面，為高校內(nèi)部控制的研究提供了很好的思路。

二、目前高校內(nèi)部控制中存在的主要問題

(一)高校部分管理人員誠信與道德價值觀缺失，貪污舞弊案件呈多發(fā)態(tài)勢

2002年至2004年北京海淀區(qū)人民檢察院查處的高校人員職務(wù)犯罪案件僅占三年立案總數(shù)的7.6%;而2005年這一比例達(dá)到了30%;2006年前7個月，高校職務(wù)犯罪案件就超過了2005年全年數(shù)量。涉案數(shù)額從兩萬元到上千萬元不等。據(jù)北京市海淀區(qū)人民法院統(tǒng)計，2004年至2006年間，該法院受理涉及高校教職工職務(wù)犯罪共計20件28人，涉及高校多達(dá)14所。陜西省紀(jì)檢、檢察機(jī)關(guān)近3年來查處了80多起高校職務(wù)犯罪經(jīng)濟(jì)案件。據(jù)陜西省紀(jì)委介紹，2007年上半年，陜西高校職務(wù)犯罪已發(fā)案23件，其中20件已移送司法部門，涉案人數(shù)達(dá)20人之多。這23起案件就有18起屬于大案要案。這些數(shù)據(jù)充分反映了高校腐敗問題在全國高校發(fā)展中的嚴(yán)重性，亟需引起重視。

(二)對籌資風(fēng)險及經(jīng)營風(fēng)險缺乏風(fēng)險評估

在高校擴(kuò)招的形勢下,校舍建設(shè)和其它基本建設(shè)投入急劇增加，所需建設(shè)資金大部分依賴于銀行貸款，貸款是需要還本付息的，而高校屬于非盈利單位，在招生形勢較好時，也許有支付利息的能力，一旦招生形勢變化或其他影響效益的情況發(fā)生，到期債務(wù)便無力償還。盲目的擴(kuò)招行為忽視了高校內(nèi)部風(fēng)險管理，缺乏對舉債融資及還貸能力的科學(xué)性、合理性和可行性論證，缺乏風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對等風(fēng)險管理措施。此外，盲目的擴(kuò)招也使得畢業(yè)生面臨越來越嚴(yán)峻的就業(yè)形勢，一些高校專業(yè)結(jié)構(gòu)設(shè)置與市場脫節(jié)，生源不足，畢業(yè)生就業(yè)困難，從而給學(xué)校造成負(fù)面影響，進(jìn)而影響招生，導(dǎo)致高校經(jīng)營風(fēng)險加劇。

(三)內(nèi)部控制制度存在嚴(yán)重缺陷

1.預(yù)算管理失控。預(yù)算是高校根據(jù)自身事業(yè)發(fā)展目標(biāo)編制的年度收支計劃，是高校進(jìn)行各項活動的前提和依據(jù)，其內(nèi)容涵蓋了高校經(jīng)濟(jì)活動的全過程，科學(xué)的預(yù)算管理對高校事業(yè)發(fā)展具有重要意義。但是，有些高校不能充分理解預(yù)算的重要性，學(xué)校大多未單獨設(shè)立“預(yù)算委員會”，預(yù)算的編制、執(zhí)行、分析、考核等權(quán)威性不強(qiáng);預(yù)算的編制方法不科學(xué)，編制時間倉促，難以保證預(yù)算編制的準(zhǔn)確性、科學(xué)性;預(yù)算執(zhí)行力度不強(qiáng)，“預(yù)算不算數(shù)，決算湊數(shù)目”是目前許多高校在各項事業(yè)經(jīng)費使用上的通病。此外，在預(yù)算執(zhí)行的差異分析以及監(jiān)督考核方面也存在薄弱環(huán)節(jié)。

2.職責(zé)分工控制存在缺陷。比如工程項目建設(shè)的不相容職責(zé)分工不明、個別領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力過于集中，是高校近年來貪污受賄案件多發(fā)的極其重要的原因。工程項目業(yè)務(wù)不相容職責(zé)包括項目建議、可行性研究與項目決策，預(yù)算編制與審核，項目實施與價款支付，竣工決算與竣工審計等。再如圖書與物資采購業(yè)務(wù)中的請購、審批、執(zhí)行與付款等不相容職責(zé)分工不明，是造成回扣現(xiàn)象的制度原因。

3.業(yè)務(wù)流程控制不規(guī)范不合理。部分高校對重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，比如貨幣資金的收支業(yè)務(wù)、籌資與投資業(yè)務(wù)、薪酬業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)等，沒有制定詳細(xì)的業(yè)務(wù)流程程序，或流程程序過于簡單，負(fù)責(zé)流程控制的部門之間責(zé)任不明確，先后順序不合理。比如有的高校在費用報銷時，采用先由領(lǐng)導(dǎo)審批再由會計審核的程序，嚴(yán)重影響財務(wù)人員審核把關(guān)的效果。

4.財產(chǎn)保護(hù)控制存在缺陷。財產(chǎn)保護(hù)控制要求限制未經(jīng)授權(quán)的人員對財產(chǎn)的直接接觸和處置，并制定財產(chǎn)清查制度，對財產(chǎn)進(jìn)行定期與不定期的清查，以確保財產(chǎn)安全與完整。但這些制度在實際工作中并未得到有效執(zhí)行。比如一些高校的院系、職能部門代收學(xué)費及其他費用不上繳財務(wù)，私設(shè)小金庫，導(dǎo)致資金流失，就是沒有采取限制非財務(wù)人員接觸現(xiàn)金的財產(chǎn)保護(hù)控制措施。再如，高校的出納每天使用的現(xiàn)金額度較大，應(yīng)做到日清月結(jié)，定期對現(xiàn)金進(jìn)行清查，但在實際工作中往往流于形式。

(四)信息與溝通渠道不暢

一個良好的信息溝通系統(tǒng)應(yīng)是領(lǐng)導(dǎo)層能及時充分掌握學(xué)校發(fā)展?fàn)顩r及存在的問題，各職能部門能夠信息共享，教職員工能及時獲取內(nèi)控信息并及時反饋內(nèi)控信息。目前，部分高校信息渠道不暢通，溝通不充分，為暗箱操作留下了空間，使得一些錯誤與舞弊不能被及時發(fā)現(xiàn)，為高校腐敗案件的產(chǎn)生提供了便利條件。此外，高校與校外相關(guān)部門的溝通也有欠缺，高校往往比較封閉與獨立，不能多方面取得外部部門的支持，同時也削弱了高校對地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用。

(五)內(nèi)部監(jiān)督體系不完善

內(nèi)部監(jiān)督是高校內(nèi)部審計部門對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行的監(jiān)督。目前高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)范圍較窄，僅對部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行離任審計，對工程項目進(jìn)行項目審計，而對全校財務(wù)收支活動缺少定期審計，對內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全有效性審計更是少見。此外，內(nèi)部審計部門是高校內(nèi)部的部門，處于高校的領(lǐng)導(dǎo)之下，獨立性和權(quán)威性不強(qiáng),而且內(nèi)部審計人員的有限和知識面不全，導(dǎo)致高校內(nèi)部控制監(jiān)督實際不能完全到位。

三、高校內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)建

(一)優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

1.建立高校的誠信與道德價值觀。內(nèi)部控制是由人建立、執(zhí)行和監(jiān)督的，內(nèi)部控制的有效性不可能不受人的誠信與道德價值觀的影響。因此，高校應(yīng)制定《高層管理人員職業(yè)道德規(guī)范》，并使其與國家的相關(guān)法律法規(guī)、高校精神與宗旨、高校管理哲學(xué)等保持一致，成為高校對高層管理人員的主要道德準(zhǔn)則，同時高校還應(yīng)制定《高層管理人員職業(yè)道德建設(shè)制度》，將對高層管理人員職業(yè)道德的宣傳作為職業(yè)道德建設(shè)的重要工作。并對高層管理人員進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，簽訂職業(yè)道德規(guī)范確認(rèn)書，并保存?zhèn)浒?，作為考核的重要?nèi)容之一。

2．優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)。所謂組織結(jié)構(gòu)是在組織理論的指導(dǎo)下，經(jīng)過組織設(shè)計，由組織要素相互連結(jié)而成的相對穩(wěn)定的結(jié)構(gòu)模式，包括內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及管理層分工制衡。對于一個高校而言，究竟哪一種類型是最好的組織結(jié)構(gòu)，要根據(jù)自己的具體發(fā)展戰(zhàn)略而定。但是，不論采用那一種類型的組織結(jié)構(gòu)，都要遵守精簡高效、權(quán)責(zé)利一致、管理幅度適當(dāng)、穩(wěn)定與調(diào)整相結(jié)合的原則，以優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)。

3.優(yōu)化人力資源政策。人力資源政策是影響高校內(nèi)部環(huán)境的關(guān)鍵因素，內(nèi)部控制是由員工來執(zhí)行的，而員工又要受到內(nèi)部控制的管理，員工既是控制的主體，又是控制的客體，控制與被控制是一對矛盾，要使被控制者服從控制者的意志，達(dá)到控制的目的，必須依靠科學(xué)的規(guī)范以及公平、公開、公正、人性化的人力資源管理。只有這樣，才能調(diào)動整體團(tuán)隊的積極性、主動性和創(chuàng)造性。因此，高校應(yīng)建立科學(xué)、嚴(yán)格的聘用、培訓(xùn)、輪崗、晉升、淘汰、待遇及業(yè)績考評等人力資源管理制度， 做到考核及時、獎懲到位，充分激發(fā)員工的責(zé)任感和積極性。

(二)建立高校風(fēng)險評估機(jī)制

風(fēng)險評估是及時識別、科學(xué)分析和評價高校內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對策略的過程，是實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。目前高校應(yīng)突出特色專業(yè)，調(diào)整專業(yè)結(jié)構(gòu)，化解經(jīng)營風(fēng)險，一定要按市場需求辦學(xué)，辦出特色，辦出水平，才能在激烈的競爭中不斷發(fā)展與壯大。此外，應(yīng)建立籌資風(fēng)險評估制度，對籌資方向、籌資渠道、籌資規(guī)模、償還來源、資金用途及效益、存在的風(fēng)險等諸方面實施全面控制。對可能出現(xiàn)的負(fù)面因素制定應(yīng)對預(yù)案，做到事先評估、事中監(jiān)督、事后考核。

(三)健全內(nèi)部控制制度

1.加強(qiáng)預(yù)算控制。預(yù)算控制是高校內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，必須成立專門編制預(yù)算的委員會，進(jìn)行決策、指揮和協(xié)調(diào)。預(yù)算的編制要以公正、公平、公開、合理、透明為原則，明確預(yù)算收入，細(xì)化預(yù)算支出。一經(jīng)審定的預(yù)算必須嚴(yán)格執(zhí)行，各部門應(yīng)圍繞預(yù)算指標(biāo)，組織收入、控制支出，在預(yù)算范圍內(nèi)開展辦學(xué)業(yè)務(wù)。對于特殊情況下確實需要突破預(yù)算的業(yè)務(wù)，要按照規(guī)范的程序申請，并嚴(yán)格審批程序。對預(yù)算的執(zhí)行情況，要建立內(nèi)部報告制度和預(yù)算的跟蹤、分析、評價制度，比較、分析出現(xiàn)差異的原因，確定責(zé)任歸屬，并采取措施進(jìn)行控制。

2.明確職責(zé)分工，建立科學(xué)的業(yè)務(wù)流程。職責(zé)分工控制就是要合理設(shè)置職能部門和工作崗位，明確各部門、各崗位的職責(zé)權(quán)限，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、便于考核、相互制約的機(jī)制。高校在確定職責(zé)分工過程中，應(yīng)充分考慮不相容職務(wù)相互分離的制衡要求，不相容職務(wù)通常包括授權(quán)、批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管、稽核檢查等。高校應(yīng)根據(jù)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點，系統(tǒng)、完整地分析、梳理執(zhí)行該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的不相容職務(wù)，設(shè)計出貨幣資金收支、籌資、投資、薪酬、采購等業(yè)務(wù)的流程，繪制出業(yè)務(wù)處理流程圖并公示，在處理業(yè)務(wù)時嚴(yán)格執(zhí)行。

3.建立財產(chǎn)安全控制制度。財產(chǎn)安全控制是為了確保高校財產(chǎn)物質(zhì)安全完整所采用的各種方法和措施。高校對貨幣資金、固定資產(chǎn)等財產(chǎn)物質(zhì)，必須實施安全控制。凡是涉及現(xiàn)金、銀行存款收支的業(yè)務(wù)必須及時記賬，做到日清月結(jié)，并進(jìn)行定期與不定期的清查;對于固定資產(chǎn)及其他實物資產(chǎn)，必須加強(qiáng)購置、驗收、領(lǐng)用、保管及處置等環(huán)節(jié)的有效控制，對大型貴重的實驗儀器設(shè)備要專人負(fù)責(zé)并建立崗位責(zé)任制;對于非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)時，要進(jìn)行可行性論證，并按照有關(guān)規(guī)定嚴(yán)格審批;對所有的財產(chǎn)必須建立財產(chǎn)清查制度，以便及時發(fā)現(xiàn)財產(chǎn)使用中存在的問題，并采取措施加以保護(hù)。

(四)加強(qiáng)信息流動與溝通

充分的信息流動與溝通對于高校內(nèi)部控制起著重要的作用，有效的信息溝通需要合理考慮來自不同部門和崗位、不同渠道的相關(guān)信息，并進(jìn)行合理篩選和相互核對。高校應(yīng)該采取校園互聯(lián)網(wǎng)、電子郵件、信息快報、例行會議、專題報告、調(diào)查研究、教職工手冊、教育培訓(xùn)、內(nèi)部刊物等多種方式，實現(xiàn)內(nèi)外部信息在高校內(nèi)部準(zhǔn)確、及時地傳遞和共享，確保管理層和教職員工之間有效溝通。高校也有責(zé)任與校外相關(guān)部門進(jìn)行溝通，對外部有關(guān)方面的建議和收到的其他信息及時予以處理，從而擴(kuò)大高校影響力，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

(五)加強(qiáng)內(nèi)部審計監(jiān)督

內(nèi)部審計監(jiān)督是內(nèi)部控制的重要組成部分，高校內(nèi)部審計部門應(yīng)擴(kuò)大審計的范圍，不僅要對高校負(fù)責(zé)人進(jìn)行離任審計，還應(yīng)開展任期責(zé)任審計。不僅要對工程項目進(jìn)行審計，還應(yīng)定期進(jìn)行財務(wù)收支審計，最重要的是要強(qiáng)化內(nèi)部控制的審計，要監(jiān)督高校各項活動是否符合內(nèi)部控制制度的要求，評價內(nèi)部控制的健全與有效性，對內(nèi)控審計中發(fā)現(xiàn)的問題及時提供有關(guān)建議，以促進(jìn)高校內(nèi)部控制水平的提升。

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