新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）變化之利弊淺析

王魯娜

（遼寧省中醫(yī)藥研究院，遼寧 沈陽(yáng) 110034）

1 新制度將進(jìn)一步完善醫(yī)院成本核算體系

目前，全國(guó)醫(yī)療體制、醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革正在深入開展，為了適應(yīng)醫(yī)院服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的現(xiàn)狀，滿足醫(yī)療機(jī)構(gòu)外部投資者、債權(quán)人以及大病統(tǒng)籌、醫(yī)療保險(xiǎn)等社會(huì)保障機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息服務(wù)的需求，解決不同會(huì)計(jì)制度所產(chǎn)生的差異，財(cái)政部在《關(guān)于印發(fā)〈醫(yī)院會(huì)計(jì)制度〉（征求意見(jiàn)稿）的通知》（財(cái)會(huì)便[2009]61號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”）中，明確規(guī)定，該制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)，包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院、衛(wèi)生院等。與發(fā)布于1998年現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比較，此意見(jiàn)稿的主要變化包括以下幾個(gè)方面：

1.1 增加了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

具體則新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。國(guó)庫(kù)集中支付的基本內(nèi)容是通過(guò)財(cái)政部門在人民銀行設(shè)立統(tǒng)一的銀行賬戶，將各預(yù)算單位的預(yù)算資金統(tǒng)一由財(cái)政部門監(jiān)管，不再撥付給各單位分散管理，而是由國(guó)庫(kù)把各預(yù)算單位采購(gòu)商品和勞務(wù)的預(yù)算資金直接支付給供應(yīng)商或勞務(wù)者。由于國(guó)庫(kù)集中支付制度的這些特點(diǎn)，勢(shì)必要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)研究方法、會(huì)計(jì)智能體制以及會(huì)計(jì)文化等許多方面做出改變或調(diào)整。為配合國(guó)庫(kù)集中支付制度的實(shí)施，會(huì)計(jì)必須采用集中核算制度，這樣，就改變了原有的預(yù)算會(huì)計(jì)的審核與監(jiān)督體制，而且由于國(guó)庫(kù)集中支付加強(qiáng)了各預(yù)算單位的資金集中監(jiān)控，從源頭上強(qiáng)化了資金的統(tǒng)一管理，資金支出路徑將發(fā)生變化，這樣會(huì)計(jì)控制的施控主體和受控客體、反饋程序、目標(biāo)和信息、控制手段和能力等理論研究也將隨之改變并調(diào)整。除此之外，與國(guó)庫(kù)集中支付制度改革相配套的制度或措施如部門預(yù)算編制制度，收支清算、對(duì)賬、報(bào)表制度，資金清算和管理信息措施，會(huì)計(jì)監(jiān)督制約機(jī)制等政策與理論研究也隨國(guó)庫(kù)集中支付制度改革而調(diào)整。

1.2 改變了固定資產(chǎn)核算方式

為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，折舊額分期計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。當(dāng)前醫(yī)院計(jì)提“專用基金—修購(gòu)基金”反映在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價(jià)值。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值，不能反映固定資產(chǎn)使用過(guò)程中的實(shí)際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離，無(wú)從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來(lái)越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來(lái)越高，而賬面上卻無(wú)法反映的現(xiàn)象[1]。

1.3 將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”

一般來(lái)講，基建帳套基本是獨(dú)立的，因?yàn)檫@樣可以直接客觀的反映基建進(jìn)度及其資金運(yùn)行情況。但為了更完整的反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)收支狀況，新準(zhǔn)則規(guī)定年末的財(cái)務(wù)報(bào)表必須納入“大賬”。

1.4 規(guī)范收支管理

為了解決現(xiàn)行制度下醫(yī)院醫(yī)療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學(xué)經(jīng)費(fèi)核算混亂等問(wèn)題，借鑒國(guó)際慣例，合并了醫(yī)療、藥品收支核算，規(guī)定管理費(fèi)用不再分?jǐn)?，完善了自制藥品和材料的成本核算，明確了科教收支的會(huì)計(jì)處理。

1.5 預(yù)算工作得到重視

為了兼顧預(yù)算管理需要，規(guī)定通過(guò)專設(shè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目或采用備查簿方式提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息。

1.6 完善報(bào)表體系

將原來(lái)的“收入支出總表”改為“收入費(fèi)用表”，針對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告制度不完整的狀況，增加了現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表、基建投資表及報(bào)表附注，進(jìn)一步完善了報(bào)表體系[2]。當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，醫(yī)院已經(jīng)具備了現(xiàn)金流量表定義中的經(jīng)營(yíng)、投資、籌資對(duì)醫(yī)院現(xiàn)金產(chǎn)生影響的三大要素。借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—現(xiàn)金流量表》中的具體準(zhǔn)則如實(shí)編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，從而可以全面了解醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況是否良好，資金使用是否正常，未來(lái)現(xiàn)金流量是否存在風(fēng)險(xiǎn)，真實(shí)評(píng)價(jià)醫(yī)療機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)，便于接受各產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督。

2 新制度需進(jìn)一步完善的問(wèn)題

《新會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》的作用是積極的，但部分會(huì)計(jì)科目定義和核算還存在著若干問(wèn)題有待商榷：

2.1 對(duì)醫(yī)院投資等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)核算沒(méi)有規(guī)范

現(xiàn)在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)已經(jīng)成為整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。一方面，醫(yī)院廣泛吸納社會(huì)資金，進(jìn)行自身建設(shè)和發(fā)展；另一方面，醫(yī)院利用自有的資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資或興辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體，醫(yī)院與醫(yī)院之間的兼并、聯(lián)營(yíng)也在不斷發(fā)展。這些都使得醫(yī)院的財(cái)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜化，其內(nèi)容已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍。在征求意見(jiàn)稿的會(huì)計(jì)科目中，并沒(méi)有設(shè)立“短期投資”科目，這是否意味著醫(yī)院不可以利用閑置資金投資一些風(fēng)險(xiǎn)低、流動(dòng)性高的金融產(chǎn)品（如國(guó)債）？實(shí)際上，大多數(shù)公立醫(yī)院有非常充足的貨幣資金，如果公立醫(yī)院從事此類投資活動(dòng)，會(huì)計(jì)上該如何核算？另外，醫(yī)院資金來(lái)源渠道日趨多元化。銀行貸款、個(gè)人或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)投資、融資租賃等現(xiàn)代籌資方式已廣泛被各級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)采用，醫(yī)院以其自有全部資產(chǎn)獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這些都是醫(yī)院經(jīng)營(yíng)性不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)[3]。征求意見(jiàn)稿也沒(méi)有設(shè)立“應(yīng)付票據(jù)”科目，這是否意味著醫(yī)院不可以利用票據(jù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)？而現(xiàn)實(shí)的情況卻是大型醫(yī)院普遍存在通過(guò)開具票據(jù)緩解資金壓力的情況。

2.2 國(guó)庫(kù)集中支付體系需要徹底完善

現(xiàn)代醫(yī)院管理日趨規(guī)范化、科學(xué)化、信息化。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付改革后，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)電算化遠(yuǎn)未能滿足會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的需要。因?yàn)閲?guó)庫(kù)集中支付的實(shí)現(xiàn)完全依賴于高效成熟的國(guó)庫(kù)集中支付資金管理信息系統(tǒng)的支持，這一信息保障體系要求預(yù)算單位和預(yù)算責(zé)任人、財(cái)會(huì)人員全員參與，能夠滿足預(yù)算資金的全過(guò)程控制、財(cái)務(wù)審查、往來(lái)結(jié)賬、報(bào)表匯總、多個(gè)單位的賬目以及資金管理等方面的要求，還必須解決財(cái)政部門和各預(yù)算單位之間、預(yù)算單位與各下屬部門（或單位）之間、財(cái)政部門與政府采購(gòu)部門以及供應(yīng)商之間的實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)監(jiān)控和數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)與交流等問(wèn)題，并保證數(shù)據(jù)的安全與完整工作。目前，我國(guó)以財(cái)政部門為中心的預(yù)算資金管理還未建成達(dá)到上述要求的網(wǎng)絡(luò)信息平臺(tái)，還沒(méi)有真正做到事前、事中和事后全方位監(jiān)控。

2.3 醫(yī)院藥品核算有一定局限性

新制度統(tǒng)一了藥品核算方法，要求對(duì)藥品采用個(gè)別計(jì)價(jià)法核算。如果按此要求，勢(shì)必會(huì)使醫(yī)院發(fā)藥效率低下。這是因?yàn)?，同一種藥品的生產(chǎn)批次不同，價(jià)格可能不同，同次發(fā)藥可能發(fā)出了不同批次。對(duì)此有專家建議，對(duì)藥品采購(gòu)按實(shí)際成本法計(jì)量，每種藥品的計(jì)量應(yīng)采用移動(dòng)平均法進(jìn)行計(jì)量。

2.4 醫(yī)院基本建設(shè)及日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)急需統(tǒng)一核算

在征求意見(jiàn)稿中，區(qū)分基建工程和在建工程中建筑工程的依據(jù)為資金來(lái)源是否為“基本建設(shè)項(xiàng)目資金”，該種依據(jù)資金來(lái)源區(qū)分資產(chǎn)類別的方法，顯然認(rèn)為資產(chǎn)類別與資金來(lái)源存在必然聯(lián)系。實(shí)際上，醫(yī)院的建設(shè)項(xiàng)目資金來(lái)源有多種途徑，如流動(dòng)資金、借款、捐贈(zèng)等，如果按此區(qū)分，不僅限制資金的管理和使用，也可能導(dǎo)致實(shí)際處理時(shí)將會(huì)計(jì)科目混淆。再者，財(cái)政撥付的基建專項(xiàng)資金，在國(guó)庫(kù)集中支付方式下?lián)芨兜绞聵I(yè)經(jīng)費(fèi)的“零余額賬戶用款額度”，而基建財(cái)務(wù)是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算體系，兩套相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系不可能用同一個(gè)戶頭或款額度等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性問(wèn)題與《規(guī)則》銜接與吻合。

2.5 醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表體系需要完善

征求意見(jiàn)稿規(guī)定將“基建撥款”作為收入類項(xiàng)目，規(guī)定該科目發(fā)生額年末轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”。但是，該盈余并非醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)性補(bǔ)助收入或經(jīng)營(yíng)性收入，而是國(guó)家投入的資本，如此處理，勢(shì)必會(huì)虛增盈余。如果在凈資產(chǎn)中進(jìn)行核算，直接作為國(guó)家投入基金處理會(huì)更客觀些。

3 新制度變化下財(cái)務(wù)人員面臨的挑戰(zhàn)

3.1 專業(yè)知識(shí)的變化要求提高業(yè)務(wù)技能

新形勢(shì)下，對(duì)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的學(xué)識(shí)水平、專業(yè)知識(shí)和職業(yè)技能的要求越來(lái)越高。一名出色的財(cái)會(huì)人員除了必須擁有扎扎實(shí)實(shí)的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)、嫻熟的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)技能、廣博的相關(guān)財(cái)經(jīng)知識(shí)外，還必須熟悉和掌握新會(huì)計(jì)制度及其相關(guān)配套操作規(guī)程。這樣，才能從較高的角度把握會(huì)計(jì)工作和財(cái)務(wù)管理的運(yùn)行規(guī)律，才能從繁雜的客觀環(huán)境中作出正確的職業(yè)判斷，執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策，作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)，提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

3.2 需要良好的政治思想素質(zhì)

新制度的推行是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，這就要求財(cái)會(huì)人員與時(shí)俱進(jìn)，以大局為重，恪守會(huì)計(jì)職業(yè)道德，以良好的心態(tài)、高尚的情操和寬廣的胸懷面對(duì)新挑戰(zhàn)新問(wèn)題，積極探討和創(chuàng)造性地解決難點(diǎn)，提出合理化建議，協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)決策，當(dāng)好家，理好財(cái)。

[1]“高級(jí)會(huì)計(jì)”編委會(huì).高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].企業(yè)管理出版社，2008.

[2]財(cái)政部,衛(wèi)生部.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度：會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1998.

[3]陳躍東.對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的幾點(diǎn)建議[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2007，(4)：56