淺談醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在實(shí)際中的應(yīng)用與完善

劉 勇

迄今，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已實(shí)行整10年了，這10年可以說(shuō)是全國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革步伐最快的10年，在這期間城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險(xiǎn)政策的啟動(dòng)和全面推廣；藥品的集中招標(biāo)采購(gòu)和數(shù)十次降價(jià)；醫(yī)療制度改革方案的醞釀等一系列措施的出臺(tái)使得醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境發(fā)生了很大的變化。然而，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在運(yùn)行過(guò)程中愈來(lái)愈顯出其不足及局限性。下面我就醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在某些環(huán)節(jié)所存在的問題談一些自己粗淺的看法，并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見和建議。

一、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的主要內(nèi)容及作用

相對(duì)于以往的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，1999年頒布的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是根據(jù)形勢(shì)的要求，借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力，是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國(guó)際慣例接軌，邁向醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的又一次大發(fā)展。

（一）醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的主要內(nèi)容

1.醫(yī)院會(huì)計(jì)要素和平衡：醫(yī)院會(huì)計(jì)根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把醫(yī)院會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大要素，基平衡公式為：

資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)

2.明確醫(yī)院收支性質(zhì)，建立“大收入、大支出”的概念。

3.醫(yī)院實(shí)行內(nèi)部成本核算。

4.醫(yī)院結(jié)余不再分配獎(jiǎng)勵(lì)基金、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度事業(yè)發(fā)展基金，直接增減事業(yè)基金。

5.藥品管理：新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一了藥品核算方法，藥品購(gòu)入后一律變?yōu)榱闶蹆r(jià)，保證藥品在醫(yī)院價(jià)格的統(tǒng)一，簡(jiǎn)化了藥品入庫(kù)、出庫(kù)的核算手續(xù)；藥品折扣直接記入藥品差價(jià)，當(dāng)藥品售出時(shí)，折扣才作為收入，避免了藥品收入的虛假性。制劑產(chǎn)品的領(lǐng)料、入庫(kù)不列收入、支出，避免了醫(yī)院收入、支出的重復(fù)。

（二）醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的作用

1.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是在新的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下產(chǎn)生的，它是根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的要求，結(jié)合在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律以及所遇到的經(jīng)濟(jì)問題制定的，所以更具有適應(yīng)性。

2.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是在1988年醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的基礎(chǔ)上進(jìn)一步總結(jié)發(fā)展的產(chǎn)物，在總結(jié)原制度的制定和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，增加了新的內(nèi)容，修改了原制度不適應(yīng)的地方，所以更具有實(shí)用性。

3.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度制定的過(guò)程中，吸取了國(guó)外非盈利組織會(huì)計(jì)的思想，在會(huì)計(jì)概念方面做了一定的統(tǒng)一。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌方面所做的努力，使中外會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的交流更為方便。

二、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在的問題，以及新頒布醫(yī)院會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)完善的具體方面

（一）醫(yī)院會(huì)計(jì)制度適用范圍的問題和解決方法

1.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度適用范圍的問題

該制度是財(cái)政部、衛(wèi)生部按照《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于衛(wèi)生改革與發(fā)展的決定》中明確的醫(yī)療機(jī)構(gòu)性質(zhì)，即：不以盈利為目的，承擔(dān)一定福利職能的社會(huì)公益事業(yè)單位，根據(jù)事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合我國(guó)醫(yī)院特點(diǎn)，參考國(guó)外非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度所制定的?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。然而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。那么非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，尤其是非公立的非盈利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，目前尚無(wú)明確的規(guī)定。

2.解決措施：借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法

在我國(guó)大部分醫(yī)院是國(guó)有醫(yī)院，屬于非盈利性醫(yī)院，不具有盈利性，但并不等于非盈利就不能盈利。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，國(guó)家對(duì)事業(yè)單位采取分類管理，對(duì)一部分可以通過(guò)市場(chǎng)和自身發(fā)展解決經(jīng)濟(jì)來(lái)源的事業(yè)單位，采取逐步減少補(bǔ)助的政策，目前醫(yī)院經(jīng)濟(jì)來(lái)源主要通過(guò)提供醫(yī)療服務(wù)來(lái)進(jìn)行補(bǔ)償。醫(yī)院要生存發(fā)展，必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，僅靠少量的財(cái)政撥款是難以維持生存的，主要是以自身的醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量來(lái)獲取收入，因此必須有盈余，以維持自身的生存和發(fā)展。

國(guó)家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非盈利和盈利兩類進(jìn)行管理，根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策，因此非盈利醫(yī)院會(huì)計(jì)可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)，運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法，對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析、監(jiān)督。盈利性醫(yī)院則可以完全和企業(yè)一樣，衛(wèi)生主管部門登記注冊(cè)，采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。非盈利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。衛(wèi)生財(cái)政等部門加強(qiáng)對(duì)非盈利醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)督管理，盈利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)價(jià)格放開，依法自主經(jīng)營(yíng)，照章納稅。

（二）對(duì)兩個(gè)“準(zhǔn)備”的計(jì)提問題及解決辦法

1.兩個(gè)“準(zhǔn)備”的計(jì)提問題

為了解決病人欠費(fèi)的合理補(bǔ)償問題，也為了體現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的穩(wěn)健原則，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定醫(yī)院年未應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收病人醫(yī)藥費(fèi)賬面余額的3%—5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這是為了解決醫(yī)療欠費(fèi)問題的一項(xiàng)重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結(jié)余的一項(xiàng)重要措施。但這項(xiàng)規(guī)定尚缺乏合理性和科學(xué)性。具體存在以下問題：

①“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”科目核算醫(yī)院因提供醫(yī)療服務(wù)而向住院病人收取的醫(yī)藥費(fèi)。住院病人出院結(jié)算時(shí)，借：現(xiàn)金、銀行存款或預(yù)收醫(yī)療款等科目，貸：應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目?！邦A(yù)收醫(yī)療款”指的是醫(yī)院預(yù)收住院病人的預(yù)交金和社保機(jī)構(gòu)預(yù)撥的醫(yī)療保險(xiǎn)金，屬于醫(yī)院的負(fù)債類科目，并不屬于病人欠費(fèi)。壞賬準(zhǔn)備如果按應(yīng)收病人醫(yī)藥費(fèi)的賬面余額計(jì)提，其中包含了尚未出院病人未扣除的預(yù)收醫(yī)療款金額，這樣則會(huì)加大計(jì)提基數(shù)，虛增病人欠費(fèi)，使醫(yī)院不能合理、有效的控制欠費(fèi)問題。

②醫(yī)院按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)的3%～5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而企業(yè)按3‰～5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，醫(yī)院與企業(yè)相比大十倍，致使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過(guò)重，容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失。

③本制度規(guī)定：年度終了，醫(yī)院按年未應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這樣會(huì)造成年末當(dāng)月的管理費(fèi)支出增大，并不能均衡反映每月的費(fèi)用支出。

④現(xiàn)行制度未對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，然而由于競(jìng)爭(zhēng)加劇以及價(jià)格波動(dòng)，各種資產(chǎn)（藥品、庫(kù)存材料、固定資產(chǎn)）減值風(fēng)險(xiǎn)加大，但因?yàn)獒t(yī)療服務(wù)行業(yè)的特殊性，完全“零庫(kù)存”是不現(xiàn)實(shí)的，根據(jù)核算為管理服務(wù)的原則，必須計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。

2.針對(duì)這些問題的解決辦法

①壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)應(yīng)為“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”賬面余額減“預(yù)收醫(yī)療款”賬面余額加“應(yīng)收醫(yī)療款”賬面余額之和。同時(shí)，降低壞賬準(zhǔn)備提取比例。具體計(jì)提比例可以根據(jù)實(shí)際情況，由各地財(cái)政、衛(wèi)生部門制定，不同規(guī)模、不同類別（比如交通事故定點(diǎn)醫(yī)療醫(yī)院）的醫(yī)院，其壞賬準(zhǔn)備的提取比例可以有所不同；而醫(yī)療欠費(fèi)不是醫(yī)院經(jīng)營(yíng)失誤造成，是社會(huì)原因造成的，各醫(yī)院的醫(yī)療欠費(fèi)都不在少數(shù)，很多還是多年的欠費(fèi)，政府有責(zé)任解決這一問題，在醫(yī)療收費(fèi)未提高到按成本收費(fèi)的情況下，政府仍應(yīng)負(fù)擔(dān)一定的醫(yī)療欠費(fèi)；還有現(xiàn)在新形勢(shì)下全民參保勢(shì)在必行，這使得醫(yī)院與醫(yī)保管理機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更加密切和復(fù)雜，這一塊占用醫(yī)院的資金比例越來(lái)越大，而這幾年各醫(yī)院大都存在政策虧損或扣款。鑒于以上原因，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)每月按實(shí)際應(yīng)收醫(yī)療費(fèi)進(jìn)行預(yù)提，年未調(diào)整，多退少補(bǔ)，以保證醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效益的準(zhǔn)確性。

②減值準(zhǔn)備問題：近幾年來(lái)，我們已經(jīng)經(jīng)歷了幾次藥品降價(jià)，醫(yī)院不可能在降價(jià)前銷售完以前的庫(kù)存藥品，那么藥庫(kù)的藥品難免存在著減值風(fēng)險(xiǎn)；同樣隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，醫(yī)療設(shè)備的更新也是日新月異的。根據(jù)以上實(shí)際情況，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)相關(guān)政策，以及自身情況，對(duì)庫(kù)存藥品和固定資產(chǎn)，按一定比例的計(jì)提減值準(zhǔn)備是很有必要的。

（三）藥品“核定收入、超收上繳”的問題和比例

為了控制藥品收入不合理增長(zhǎng)，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源浪費(fèi)，新制度規(guī)定對(duì)醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，即超出財(cái)政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門辦法，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來(lái)。但對(duì)藥品收入比例沒有具體的規(guī)定，使各地難以正確貫徹執(zhí)行。各級(jí)主管部門應(yīng)根據(jù)各類醫(yī)院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標(biāo)準(zhǔn)，不能搞一刀切，并且實(shí)行分步到位，逐年下降。目前綜合醫(yī)院按下列比例較為合理：一級(jí)醫(yī)院（鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院）設(shè)備簡(jiǎn)單，醫(yī)院收入少，業(yè)務(wù)收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對(duì)高些，可定在50%—70%；二級(jí)醫(yī)院（縣級(jí)醫(yī)院和城市小醫(yī)院），醫(yī)療設(shè)備一般，可定在50%左右；三級(jí)醫(yī)院（大中型醫(yī)院）高新設(shè)備多，醫(yī)療環(huán)境好，醫(yī)療收入高，可定在45%以下；?？漆t(yī)院可根據(jù)不同病種的用藥情況來(lái)確定。

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和其他任何制度一樣，在它制定和實(shí)施的最初幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性，但隨著實(shí)際工作的不斷開展和深入，就會(huì)逐步顯其不足。由于時(shí)間倉(cāng)促，加之本人水平有限，對(duì)一些問題的探討可能不夠全面和透徹，也難免存在疏漏之處。但我們的目的是一致的，就是要讓醫(yī)院會(huì)計(jì)為醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況、存在問題、發(fā)展趨勢(shì)和解決方案提供可靠真實(shí)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，參與經(jīng)濟(jì)決策，做好參謀。在不斷完善核算體系和方法的基礎(chǔ)上，把會(huì)計(jì)管理提高到重要的地位上來(lái)，向管理要質(zhì)量，向管理要效益，為醫(yī)院的改革和發(fā)展服好務(wù)。