企業(yè)內(nèi)部控制信息披露問題思考

□文/ 沈 磊

（安徽財經(jīng)大學會計學院 安徽·蚌埠）

一、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展

近年來，我國市場逐漸處于活躍發(fā)展時期，出現(xiàn)了很多的相關(guān)法律法規(guī)，很多公司發(fā)行股票或證券，并明確了其披露主體，在此狀況下，我國的上海證券交易所和深圳證券交易所也于2006年出臺了相應的內(nèi)部控制指引，即《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，這兩個內(nèi)部控制指引已經(jīng)明確地進行規(guī)定，在其交易所上市的公司必須提供對其內(nèi)部控制的自評報告，并將自我評價與外部審核進行匯總，與年度報告同時對外披露。這兩個指引是我國第一次出臺的指導上市公司建立健全內(nèi)控制度的文件，在對相關(guān)信息披露規(guī)范有效執(zhí)行起到了非常重要的保證作用，同時也使上市公司自身強化對相關(guān)規(guī)范的重視和理解。

尤其在2008年6月28日我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年4月26日再次發(fā)布了相關(guān)配套的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，由此共同構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，是企業(yè)內(nèi)部控制標準體系建設的里程碑。這部規(guī)范和指引體系標志著我國從企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的自愿性環(huán)節(jié)進入到了強制性環(huán)節(jié)，健全了企業(yè)內(nèi)部控制的標準體系，對內(nèi)部控制的健全和有效起到了根本性的保證。

二、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在的問題

（一）相關(guān)規(guī)范之間不統(tǒng)一。我國相繼出臺的各種內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范之間存在不統(tǒng)一的情況，嚴重妨礙上市公司對其的理解和運用，并隨之引發(fā)上市公司在內(nèi)部控制信息披露時的隨意性或選擇性。

1、關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的標準和要求不統(tǒng)一。我國證監(jiān)會的規(guī)定與兩大證券交易所之間的不統(tǒng)一：根據(jù)證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2 號—年度報告的內(nèi)容和格式》，公司監(jiān)事會應對公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度發(fā)表意見，并予以披露在年度報告中。而從上交所的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》來看，還增加了公司在內(nèi)部控制出現(xiàn)重大風險時要以臨時報告的形式加以披露，并于年度報告中披露內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。此外，深交所推出的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》則規(guī)定，公司董事會應形成對內(nèi)部控制的自我評估報告，監(jiān)事會和獨立董事對此發(fā)表意見，并與年度報告同時對外披露。

2、對于是否必須注冊會計師審計的規(guī)定不統(tǒng)一。為了更好地對公司內(nèi)部控制信息披露實施保障，相關(guān)法規(guī)和準則要求采用“公司自評報告加注冊會計師審核意見”的披露形式，目前這種形式已經(jīng)被廣泛地采用并被上市公司廣泛接受，但仍舊在某些細節(jié)上存在一些差異：證監(jiān)會關(guān)于是否需要審計的規(guī)定主要針對特殊行業(yè)以及具有特殊目的的上市公司，即只對商業(yè)銀行、保險公司、證券公司提出了硬性要求，要求由會計師事務所對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的三性進行評價，并在此基礎上出具內(nèi)部控制評價報告；然而，上交所在這方面僅要求會計師事務所對內(nèi)部控制自我評估報告出具核實意見即可；而深交所的要求則較為嚴格和廣泛，涉及的披露主體不光局限于證監(jiān)會規(guī)定的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等，更加廣泛到其所有主板上市公司（中小企業(yè)除外），而且要求CPA 在對上市公司進行年度審計時，應就公司財務報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。

（二）內(nèi)部控制評價標準的差距

1、對披露內(nèi)容和格式缺少統(tǒng)一規(guī)定。在觀察近年來我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的情況時，會發(fā)現(xiàn)公司雖然一般會按照規(guī)定進行披露，但披露的內(nèi)容卻顯得比較簡單和寬泛，可能只有“公司已建立了完善的內(nèi)部控制制度”等，沒有實質(zhì)的內(nèi)容和說明。針對這種情況的發(fā)生，最根本的原因是相關(guān)規(guī)范對披露的內(nèi)容和格式缺少一個詳細而統(tǒng)一的規(guī)定，不僅使大多數(shù)希望加強內(nèi)部控制的公司不知道如何進行披露和評價，更加加重了少數(shù)公司鉆空子的機會。

2、對披露主體及其職責界定不清。關(guān)于披露主體的界定都零散于各法規(guī)之中，主要是證監(jiān)會發(fā)布的各項公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則，根據(jù)目前我國出臺的這些規(guī)范，上市公司內(nèi)部控制信息披露中明確涉及的主體包括上市公司（由董事會代表）、監(jiān)事會和注冊會計師，但同時我們也看到，雖然有這些相應的描述，但很難找到具體的對相關(guān)披露主體的責任描述。在實踐過程中，上市公司的投資者等，通常把董事會作為建設和完善內(nèi)部控制的主體，監(jiān)事會作為對內(nèi)部控制建設和評價的監(jiān)督，而注冊會計師作為內(nèi)部控制健全有效的外部核實，這種觀點比較合理也已被廣泛接受，然而很難在相關(guān)規(guī)范中進行明確。根據(jù)兩市上市公司的實際披露情況可以看出，披露的主體的不統(tǒng)一，特別是一般性上市公司，由于沒有硬性的規(guī)定，有些通過監(jiān)事會披露，有些通過董事會披露，有些則兩個都披露。由于董事會、監(jiān)事會在公司的作用不同，會導致其評價也可能不同，這使得上市公司在披露的過程中不能從開始就做到統(tǒng)一標準。

3、對具體披露形式無統(tǒng)一規(guī)定。一般來講，對于上市公司的信息披露可分為兩種方式：強制披露和自愿披露。目前隨著相關(guān)法案的頒布，對此信息采取的是強制披露方式，這種方式能在很大程度對上市公司定期向投資者和社會公眾提供其內(nèi)部控制方面的信息提供保證，對所有要求的披露事項進行說明，而不能有選擇地提供，能盡可能地保護投資者和社會公眾的權(quán)益不受損害。此外，涉及到具體的披露形式時，存在缺乏統(tǒng)一要求的情況，比如證監(jiān)會要求發(fā)行人在招股說明書中披露公司內(nèi)部控制的信息以及注冊會計師的結(jié)論性意見，但對具體的披露形式卻沒有統(tǒng)一的要求，使得上市公司在進行披露時形成較大的隨意性和選擇性。

4、對監(jiān)督主體缺少統(tǒng)一規(guī)定。正如之前所描述的上市公司內(nèi)部控制信息披露責任主體一樣，證監(jiān)會并未明確內(nèi)部控制的監(jiān)督主體到底應由誰擔任，按照目前正常的理解，認為董事會應該最了解公司的運作，被看作對建立健全公司內(nèi)部控制制度承擔主體責任，監(jiān)事會對公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨立意見，外部的注冊會計師對公司的內(nèi)部控制是否健全和有效進行核實，而沒有一方在法規(guī)層面上被樹立為監(jiān)督主體。證監(jiān)會只是指出，監(jiān)事會應對本公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨立意見。但是，不同的監(jiān)督主體對內(nèi)部控制的理解、側(cè)重點都不盡相同，監(jiān)督所執(zhí)行的程序和參照的標準也會有所不同，甚至導致最終的結(jié)論出現(xiàn)差異，這必然影響到內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量與規(guī)范。

5、對評價標準缺乏明確界定。從最近幾年的實際情況來看，各公司披露的程度也不盡相同，有些執(zhí)行良好的公司對自己的內(nèi)部控制制度本身、出現(xiàn)的問題、注冊會計師提出的建議等方面都進行了較為詳盡的說明，然而相對其他的公司只對此進行了籠統(tǒng)的答復，比如“已建立內(nèi)部控制制度”，“無重大缺陷”等等。這種表現(xiàn)會很大程度地削弱內(nèi)部控制信息披露的地位和公信力，形成了內(nèi)部控制及其信息披露的一道阻礙。

三、企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息披露的思考

（一）健全相關(guān)規(guī)范體系。從企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展來看，我國的企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)一般是隨著問題的出現(xiàn)而進行的新的增加或修改，在某種層面上看，并沒有形成一種完整的內(nèi)部控制意識。因此，針對此問題急需建立健全一套完善的、權(quán)威的、并適應我國經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范體系。

1、明確內(nèi)部控制及其信息披露的意義。明確內(nèi)部控制及其信息披露的概念是我們執(zhí)行一系列相關(guān)法規(guī)的起點，由于內(nèi)部控制及其信息披露的內(nèi)涵也不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟發(fā)展的不斷演變，因此對于內(nèi)部控制的定義，不僅要嚴謹規(guī)范，更需要具有更高層次的指導意義，當內(nèi)部控制的內(nèi)涵發(fā)生演變時，使用者可以根據(jù)其理論精神，更有效地進行理解和執(zhí)行。我國目前在明確內(nèi)部控制概念方面還有一些不足，很多問題主要集中在不同層級之間的法規(guī)，或者相同層級之間的不同法規(guī)，在定義內(nèi)部控制概念時參照的規(guī)定或者側(cè)重點不完全相同，這樣會給使用者造成一定的困惑。這種情況下，我國頒布了《內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范》及其配套的三大指引，針對我國存在的現(xiàn)狀進行了整體統(tǒng)一的規(guī)范。

2、完善規(guī)范體系與建立多法聯(lián)動。我國目前針對內(nèi)部控制信息披露的法規(guī)，是由五部委統(tǒng)一頒布的，這樣的規(guī)范制定主體和程序，在某些方面可以保證這些規(guī)范的專業(yè)性和可操作性，更新也相對比較及時，給予使用者能夠針對內(nèi)部控制信息披露的一致性和銜接性進行理解和操作，更加有利于統(tǒng)一強化和規(guī)范公司內(nèi)部控制信息披露的具體工作。

3、明確責任主體。要保證內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的嚴格執(zhí)行，不能只靠制定出的法律進行規(guī)范，非常需要的一點是對內(nèi)部控制信息披露的責任主體進行明確化，因為如果只是空泛地規(guī)定上市公司負有披露內(nèi)部控制相關(guān)信息的義務，一方面不能引起足夠重視，另一方面更可能會導致內(nèi)部組織機構(gòu)之間相互推諉等情況，從而使得內(nèi)部控制信息披露工作沒辦法有效進行。鑒于此，在新頒布的規(guī)范中，明確董事會是進行自我評價報告的主體，并對提供的評價報告進行負責。

（二）企業(yè)自身。無論相關(guān)的法律法規(guī)制定的多么完善，要想在實踐中充分發(fā)揮其作用，都需要使用者能夠真正理解與配合。因此，必須加強上市公司對內(nèi)部控制相關(guān)信息披露法規(guī)的理解，使其與公司的利益相結(jié)合，充分調(diào)動其自身的積極性，主動參與到完善內(nèi)部控制信息披露的工作中來。

1、從成本效益角度加深認識。我國目前的內(nèi)部控制信息披露進展還比較緩慢，其中一個重要的問題就是，上市公司缺乏披露的意愿，基本上是法規(guī)強制披露才“被迫”披露，而且披露得越簡單越好，這個問題使得內(nèi)部控制信息披露工作很難有實質(zhì)性的提高，更難保證投資者和公眾真正取得有用的信息。

針對此問題的發(fā)生，我們可以簡單的看出上市公司對內(nèi)部控制信息披露存在抵觸情緒主要有兩個原因：一個是內(nèi)部控制及其信息披露會加大公司的成本，而又不能通過直接的獲益進行配比；另一個是對公司內(nèi)部情況的“保密”心理，擔心資料的泄密。針對上市公司的這種心理，需要強化內(nèi)部控制信息披露的意義以及可能給公司帶來的巨大價值，既包括對內(nèi)促進內(nèi)部控制制度的完善和有效執(zhí)行，有效促進公司長遠戰(zhàn)略的制定以及戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，大幅提高公司生產(chǎn)經(jīng)營的效率與效果；又包括對外樹立公司內(nèi)部控制良好的形象，加強投資者和社會公眾對公司的信心和支持。公司想要實現(xiàn)這樣的一些目標，不僅要通過許多相互配合的措施和規(guī)劃，更要投入大量的精力與花費，而內(nèi)部控制的信息披露可以幫助公司綜合實現(xiàn)這些目標，相對于付出的內(nèi)部控制信息披露的成本來看，公司將會獲得超額的收益。企業(yè)更應該放遠自己的眼光，內(nèi)部控制信息披露對公司的幫助更多的體現(xiàn)在公司長期戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)方面，投資者和公眾對公司的評價也是需要有一個逐漸發(fā)展的過程，因此上市公司不能只關(guān)注眼前的利益，應該綜合地考慮問題。

2、明確管理當局責任。之前介紹過我國目前內(nèi)部控制信息披露規(guī)范中有關(guān)披露責任主體的條款并沒有進行明確界定，鑒于各機構(gòu)在公司中的具體作用，筆者認為應該加強上市公司管理當局在內(nèi)部控制信息披露中的地位和責任，要求其通過自測、自評等方式對內(nèi)部控制信息進行披露。管理當局首先在建立健全公司內(nèi)部控制制度方面占有優(yōu)勢的地位，他們了解公司業(yè)務，把握公司發(fā)展戰(zhàn)略，可以宏觀地了解和評價內(nèi)部控制制度是否完善，以及是否得到有效執(zhí)行。另外，如果發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制存在某些薄弱環(huán)節(jié)，也可以及時加以識別，從公司整體層面上研究改進方案，也可以防止舞弊的發(fā)生。

[1]潘俊美.淺析我國上市公司內(nèi)部控制信息披露問題. 會計之友（上旬刊），2009.2.

[2]劉玉廷，王宏.提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要制度安排——關(guān)于實施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計的有關(guān)問題.會計研究，2010.

[3]楊有紅，李宇立. 內(nèi)部控制缺陷的識別、認定與報告.2011.3.

[4]楊雄勝.內(nèi)部控制范疇定義探索.會計研究，2011.8.