基于先進制造模式的企業(yè)成本管理系統(tǒng)研究

胡國強

（廣西財經(jīng)學院 會計系，廣西 南寧 530003）

基于先進制造模式的企業(yè)成本管理系統(tǒng)研究

胡國強

（廣西財經(jīng)學院 會計系，廣西 南寧 530003）

精益生產(chǎn)、計算機集成制造、敏捷制造、大量定制和綠色制造等先進制造模式的發(fā)展和應(yīng)用，一方面使傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)在企業(yè)成本管理方面顯得乏力，但同時也為成本管理系統(tǒng)的創(chuàng)新和發(fā)展帶來機遇。一個企業(yè)不可能只采用一種先進制造模式，但每個企業(yè)都會側(cè)重一個主要的先進制造模式。一個企業(yè)側(cè)重某種先進制造模式，并不排斥其采用其他的先進制造模式。但不論企業(yè)側(cè)重哪種先進制造模式，其成本管理的內(nèi)容應(yīng)該主要包括成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術(shù)策劃、成本運營控制、成本信息處理、成本評價與考核等一系列價值管理的內(nèi)容。與此相對應(yīng)，其成本管理系統(tǒng)也應(yīng)劃分為成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術(shù)策劃、成本運營控制、成本決策信息支持4個子系統(tǒng)。

先進制造模式；成本管理系統(tǒng)；成本戰(zhàn)略規(guī)劃；成本戰(zhàn)術(shù)策劃；成本運營控制

有史以來，人類物質(zhì)生產(chǎn)總是與成本管理息息相關(guān)。在整個物質(zhì)生產(chǎn)發(fā)展的歷史長河中，人們總是試圖在生產(chǎn)過程中以盡可能少的投入換取盡可能多的產(chǎn)出。從這個意義上講，人類物質(zhì)生產(chǎn)發(fā)展史也是一部成本管理的發(fā)展史。物質(zhì)生產(chǎn)發(fā)展決定著成本管理的發(fā)展，而成本管理系統(tǒng)只有適應(yīng)特定環(huán)境下的制造模式才能促進物質(zhì)生產(chǎn)的發(fā)展。20世紀中葉以后，隨著精益生產(chǎn)、計算機集成制造、敏捷制造、大量定制和綠色制造等先進制造模式的應(yīng)用和發(fā)展，現(xiàn)行大量生產(chǎn)制造模式下形成的成本管理系統(tǒng)越來越不能適應(yīng)物質(zhì)生產(chǎn)的發(fā)展?，F(xiàn)行成本管理系統(tǒng)所面臨的困境，迫使我們?nèi)で笠环N新的成本管理系統(tǒng)。為此，本文試圖在對現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)所面臨的困境和先進制造模式所帶來的機遇分析的基礎(chǔ)上，提出一種適應(yīng)當今先進制造模式的新型成本管理系統(tǒng)，以求教于列位同仁。

一、現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)所面臨的困境

綜觀現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)主要存在以下幾個方面的缺陷，給現(xiàn)行成本管理的發(fā)展制造了困境，也對自身提出了挑戰(zhàn)。[1]

1.理論研究缺乏學科交叉性和推廣性

傳統(tǒng)成本管理理論的研究主要有兩種缺陷：一是缺乏學科的交叉性。這種研究方式體現(xiàn)在，就成本論成本，很少從其他學科的角度去研究，即使有所謂的多角度也只僅從社會科學的角度，很少從生產(chǎn)和技術(shù)的角度去研究。這種研究方式的結(jié)果造成懂生產(chǎn)和技術(shù)而不懂成本，懂成本而不懂生產(chǎn)和技術(shù)，工程師和會計師不能有機地結(jié)合，即工程師技術(shù)設(shè)計時不考慮成本，會計師核算成本時不考慮技術(shù)；二是 “應(yīng)急”性。這種研究方式體現(xiàn)在，企業(yè)不到虧損時就不會注重成本管理，從而也就不會請人去 “診斷”，即使到了非請人去 “診斷”不可的地步，其研究的成果也不能用來作為學術(shù)交流。這種研究方式的結(jié)果造成成本管理理論嚴重滯后于制造模式和工業(yè)工程的發(fā)展，即使有所謂的新成本管理理論或經(jīng)驗，也不能得到實質(zhì)性的推廣，這種 “應(yīng)急”式研究必然導致狹窄的理論研究空間。

2.管理導向缺乏先進性和應(yīng)用性

現(xiàn)行的成本管理研究主要集中在成本會計和管理會計兩個領(lǐng)域，而現(xiàn)行的成本會計和管理會計的研究本身存在著如下問題：（1）觀念上顯得過于陳舊，不能適應(yīng)高新技術(shù)發(fā)展的新形勢；（2）理論上的片面追求高、精、尖復(fù)雜數(shù)學模型的傾向和設(shè)定的各種假設(shè)，使其實際的應(yīng)用價值大大削弱；（3）管理的視角過于偏重于內(nèi)部管理，忽略外部環(huán)境變化的要求和影響；（4）技術(shù)方法落后，不能適應(yīng)現(xiàn)代的成本管理要求。正如約翰遜和卡普蘭在 《管理會計的興衰》一書中分析的那樣：“管理會計報告很少幫助企業(yè)管理人員降低產(chǎn)品成本和提高生產(chǎn)效率”、“管理會計也沒有提供準確的企業(yè)產(chǎn)品成本資料”、“當今的管理會計體系為管理者的注意力提供了錯誤的引導目標，并且沒有提供能反應(yīng)生產(chǎn)技術(shù)、產(chǎn)品工藝和企業(yè)經(jīng)營所面臨的競爭的環(huán)境而建立起來的一種相關(guān)性”。[2]

3.管理方法缺乏融合性

成本管理方法的運用往往是針對單個方法的運用，割裂各方法之間的聯(lián)系，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。在實踐中，引進一種新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的拋棄或全盤拋棄，從而使成本管理方法缺乏應(yīng)有的連貫性，也增大了成本管理的管理成本，忽略了一種成本管理方法產(chǎn)生的特殊背景，盲目地照搬他人經(jīng)驗。

4.管理模式缺乏戰(zhàn)略性

現(xiàn)行成本管理模式缺乏戰(zhàn)略性主要表現(xiàn)為：（1）只注重投產(chǎn)后的成本管理，忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計以及生產(chǎn)要素合理組織的成本管理；（2）只注重產(chǎn)品成本本身水平的高低，忽視成本效益水平的高低；（3）只注重自身的成本管理，忽視供應(yīng)商和客戶的成本管理；（4）只注重企業(yè)微觀成本管理，忽視企業(yè)社會成本管理；（5）只注重單個企業(yè)的成本管理，忽視企業(yè)動態(tài)聯(lián)盟的成本管理。

5.管理理念缺乏技術(shù)和經(jīng)濟相統(tǒng)一的戰(zhàn)術(shù)思想

企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品在市場競爭中的勝敗，不僅取決于產(chǎn)品質(zhì)量即技術(shù)素質(zhì)，而且還取決于產(chǎn)品成本即經(jīng)濟素質(zhì)。產(chǎn)品的素質(zhì)實際上是技術(shù)素質(zhì)和經(jīng)濟素質(zhì)的綜合，這也反映了企業(yè)產(chǎn)品成本領(lǐng)先和標歧立異兩種競爭戰(zhàn)略的融合。這種技術(shù)與經(jīng)濟的辯證關(guān)系只有在企業(yè)成本管理中得到充分體現(xiàn)，才能進行有效的成本管理。但是，成本管理長期以來卻割裂了技術(shù)和經(jīng)濟的辨證關(guān)系。比如降低產(chǎn)品成本常常以降低產(chǎn)品質(zhì)量為代價，甚至把產(chǎn)品質(zhì)量降低到客戶可接受的標準以下，最終使得產(chǎn)品的庫存大大增加；而提高產(chǎn)品質(zhì)量卻以大幅度提高產(chǎn)品成本為代價，認為產(chǎn)品的質(zhì)量越高越好，不管客戶需不需要。結(jié)果產(chǎn)品要么賣不出去，要么收益小于成本。

綜上所述，現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)的缺陷說明了該系統(tǒng)已經(jīng)不能適應(yīng)先進制造模式的要求，成本管理系統(tǒng)的創(chuàng)新已是迫在眉睫，采取什么樣的對策進行創(chuàng)新？答案只有一個——從先進制造模式為成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新帶來的機遇著手。

二、先進制造模式為成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新帶來的機遇

制造模式的變化一方面使傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)在企業(yè)成本管理方面顯得乏力，但同時也為成本管理系統(tǒng)的創(chuàng)新和發(fā)展帶來機遇，比如，精益生產(chǎn)、計算機集成制造、敏捷制造、大量定制和綠色制造等制造模式的發(fā)展和應(yīng)用，一方面要求成本管理與之相適應(yīng)，另一方面也給成本管理的創(chuàng)新帶來新的啟示。[3]

1.精益生產(chǎn)制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示

精益生產(chǎn)制造模式是對日本豐田生產(chǎn)系統(tǒng)的研究與總結(jié)，其核心是追求消滅包括庫存在內(nèi)的一切 “浪費”。精益生產(chǎn)制造模式突破了大量生產(chǎn)制造模式的 “批量小、效率低、成本高”和 “提高質(zhì)量則成本升高”的邏輯，能夠使成本低、質(zhì)量高和多品種得到較好的融合。精益生產(chǎn)是通過適時制 （JIT）和全面質(zhì)量管理 （TQC）的綜合運用，爭取產(chǎn)品質(zhì)量上的競爭優(yōu)勢。[4]147-148該制造模式下成本降低效應(yīng)主要基于以下邏輯。

（1）優(yōu)質(zhì)優(yōu)價，可以提高成本效率。產(chǎn)品的成本雖然增加了，但產(chǎn)品的價格 （即收益）也同時提高了。只要收益提高的幅度大于成本上升的幅度，成本效益自然會提高，即成本相對地降低。

（2）一切浪費都是可以消除的 （浪費包括：產(chǎn)品缺陷、過量生產(chǎn)、庫存、等待時間、多余的工序、多余的動作、以及不必要的運輸?shù)龋?，消除浪費就是降低成本。

（3）精益生產(chǎn)方式是適時制 （JIT）和全面質(zhì)量管理 （TQC）的結(jié)合，并且需要團隊精神作保證。成本的降低是總體成本的降低，不單純是局部成本的降低。

（4）精益生產(chǎn)方式不單強調(diào)企業(yè)內(nèi)部的團隊精神，而且還更為強調(diào)與客戶、供應(yīng)商的協(xié)作，因為顧客和供應(yīng)商的成本降低和成本效益的提高，同樣能夠降低本企業(yè)的成本或提高成本效益。

精益生產(chǎn)模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示在于：企業(yè)開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)，不僅要從成本降低的角度考慮，更重要的是從成本效益提高的角度考慮，特別是從消除企業(yè)浪費、加強企業(yè)內(nèi)部團隊精神、以及加強與客戶、供應(yīng)商協(xié)作等角度去開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)。

2.計算機集成制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示

計算機集成制造系統(tǒng)由集成化管理與決策系統(tǒng)或經(jīng)營管理信息分系統(tǒng)、工程 （技術(shù)）信息分系統(tǒng)、制造自動化分系統(tǒng)、質(zhì)量信息分系統(tǒng)四個應(yīng)用系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫分系統(tǒng)、計算機網(wǎng)絡(luò)分系統(tǒng)兩個支撐系統(tǒng)組成。計算機集成制造是通過信息技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)的綜合運用，爭取柔性上的競爭優(yōu)勢。[4]164-165該制造模式下成本降低效應(yīng)主要基于以下邏輯。

（1）信息技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)的綜合運用能夠使企業(yè)更快地轉(zhuǎn)換產(chǎn)品的品種，以適應(yīng)于市場的需要，從而降低企業(yè)產(chǎn)品品種的轉(zhuǎn)換成本。

（2）信息技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)的綜合運用有助于強化精益生產(chǎn)制造模式下的全面質(zhì)量管理，生產(chǎn)出更好的產(chǎn)品滿足顧客的需求，進而降低質(zhì)量成本或提高質(zhì)量成本效益。

（3）信息技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)的綜合運用能夠提高成本設(shè)計和成本控制的精確度，從而能夠花更少的成本來生產(chǎn)出顧客需要的產(chǎn)品。

（4）信息技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)的綜合運用能夠把企業(yè)生產(chǎn)活動中多種業(yè)務(wù)領(lǐng)域及其職能集成起來，進而提高企業(yè)整體效率，最終能夠降低企業(yè)的管理成本。

計算機集成制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示在于：企業(yè)開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)，不僅要從降低質(zhì)量成本或提高質(zhì)量成本效益的角度考慮，更重要的是從降低產(chǎn)品品種轉(zhuǎn)換成本的高度考慮，特別是從提高成本設(shè)計和成本控制的精確度、提高企業(yè)整體效率等角度去開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)。

3.敏捷制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示

敏捷制造模式是通過將技術(shù)、管理與人三種資源集成為一個協(xié)調(diào)的、相互概念的系統(tǒng)來實現(xiàn)。敏捷制造需要敏捷化的生產(chǎn)技術(shù)、管理技術(shù)、員工和公共關(guān)系作支持，其核心是通過供應(yīng)鏈管理、企業(yè)流程再造以及并行工程的綜合運用，爭取時間上的競爭優(yōu)勢。[4]176-179該制造模式下成本降低效應(yīng)主要基于以下邏輯。

（1）通過企業(yè)內(nèi)部流程的整合刪除企業(yè)不必要環(huán)節(jié)以及改進效率低下的環(huán)節(jié)，從而時間更快、成本更低地把產(chǎn)品或服務(wù)提供給顧客，以實現(xiàn)“使顧客富裕”的目標。

由于地域的差異，廣告的推廣也是一個非常棘手的問題。廣告經(jīng)費以及廣告能不能得到當?shù)厝说恼J可都是企業(yè)家需要考慮進來的問題。不單單是在廣告方面，在企業(yè)下達命令和推廣服務(wù)方面也會有所欠缺，母公司革新的技術(shù)以及服務(wù)宗旨能否及時地到達分公司，能否在其它地區(qū)快速、準確、有效地進行，這也是連鎖經(jīng)營中最重要的問題。

（2）通過企業(yè)外部流程的整合，特別是與競爭對手的合作，縮短產(chǎn)品開發(fā)或技術(shù)創(chuàng)新的時間和降低產(chǎn)品開發(fā)或技術(shù)創(chuàng)新的成本，讓信息共享、互惠互利，實現(xiàn)多方共贏的目標。

（3）運用供應(yīng)鏈管理對產(chǎn)品的整個價值鏈進行整合，以實現(xiàn)降低產(chǎn)品整個價值鏈的各個環(huán)節(jié)的成本。

（4）運用虛擬企業(yè)或動態(tài)聯(lián)盟和并行工程，充分發(fā)揮各個企業(yè)的優(yōu)勢，縮短產(chǎn)品制造時間，并使產(chǎn)品生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的成本最小化。

敏捷制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示在于：企業(yè)開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)，不僅要從企業(yè)內(nèi)部流程整合的角度考慮，更重要的是從企業(yè)外部流程整合的角度考慮，特別是從與競爭對手合作、運用虛擬企業(yè)或動態(tài)聯(lián)盟和并行工程等角度去開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)。

4.大量定制制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示

大量定制制造模式主要包括兩個部分：大量定制產(chǎn)品配置設(shè)計技術(shù)和大量定制生產(chǎn)運作管理，前者是后者的基礎(chǔ)，因為生產(chǎn)運作管理的對象和目標是產(chǎn)品，建立合理的產(chǎn)品平臺和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)模型，是實現(xiàn)大量定制生產(chǎn)的前提和基礎(chǔ)；同時合理重組產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和零部件，充分利用大批量生產(chǎn)模式的低成本優(yōu)勢進行生產(chǎn)運作，是實現(xiàn)大量定制生產(chǎn)目標的保證。大量定制生產(chǎn)就是將個性化和標準化巧妙地結(jié)合起來，讓顧客只支付大量生產(chǎn)產(chǎn)品的費用卻獲得個性化的產(chǎn)品和服務(wù)。在這種條件下要想讓企業(yè)和客戶 “雙贏”，關(guān)鍵在于如何將顧客的個性化產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為標準化模塊。個性化產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為標準化模塊后，運用大量生產(chǎn)方式生產(chǎn)標準化模塊，通過對組件的合并和修改以形成個性化產(chǎn)品，從而滿足客戶的個性化需求。[4]192-193該制造模式下成本降低效應(yīng)主要基于以下邏輯：

（1）大量定制生產(chǎn)的實現(xiàn)形式是模塊化的產(chǎn)品設(shè)計，因此每一種產(chǎn)品都有一定的基本型，這些基本型被生產(chǎn)出來后，就暫停其增值活動，以規(guī)格、體積和價值有限的通用半成品形式存放，當收到客戶訂單后，再進行下一步的加工活動，相對產(chǎn)成品而言，半成品的體積、重量、規(guī)格、價值都要少得多，庫存、運輸?shù)馁M用和可能的差錯會被減少到最低程度，這就降低了庫存與物流成本。

（2）大量定制產(chǎn)品采用模塊化、標準化的設(shè)計方式，在基本型基礎(chǔ)上發(fā)展變型產(chǎn)品，以此擴大了基本型產(chǎn)品的適用范圍，能用較少品種、規(guī)格的零部件組成客戶需要的多樣化產(chǎn)品，以更低的成本，提高了客戶的滿意度，減少了由于供求差異而導致的銷售額損失。

（3）大量定制采用模塊化的產(chǎn)品設(shè)計，將產(chǎn)品基本型按流水線的批量生產(chǎn)方式組織生產(chǎn)，然后，根據(jù)客戶訂單的獨特需要，以最快的速度完成產(chǎn)品的差異化生產(chǎn)與交付過程，增強了快速反應(yīng)能力，縮短了交貨期。

大量定制制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示在于：企業(yè)開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)，不僅要從庫存與物流成本的角度考慮，更重要的是從由于供求差異而導致銷售額損失的角度考慮，特別是從提高增強快速反應(yīng)能力、縮短交貨期、降低存貨的成本與風險等角度去開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)。

5.綠色制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示

綠色制造是一個綜合考慮環(huán)境影響和資源利用效率的現(xiàn)代制造模式，其目標是使產(chǎn)品從設(shè)計、制造、包裝、運輸、使用到報廢處理的整個產(chǎn)品生命周期中，對環(huán)境的影響 （副作用）最小、資源利用率最高。綠色制造是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在制造業(yè)中的體現(xiàn)，或者說綠色制造是現(xiàn)代制造業(yè)的可持續(xù)發(fā)展模式。綠色制造涉及的面很廣，涉及產(chǎn)品的整個生命周期。對制造環(huán)境和制造過程而言，綠色制造主要涉及資源的優(yōu)化利用，清潔生產(chǎn)和廢棄物的最少化及綜合利用。綠色制造模式是一個開環(huán)系統(tǒng)，即 “原料—工業(yè)生產(chǎn)—產(chǎn)品使用—報廢—二次原料資源”，力求做到從設(shè)計、制造、使用一直到產(chǎn)品報廢回收整個壽命周期對環(huán)境影響最小，資源效率最高，也就是說要在產(chǎn)品的整個生命周期內(nèi)，以系統(tǒng)集成的觀點考慮產(chǎn)品的環(huán)境屬性，它改變了原來末端處理的環(huán)境保護辦法，對環(huán)境保護從源頭抓起，并考慮產(chǎn)品的基本屬性，使產(chǎn)品在滿足環(huán)境目標要求的同時，保證產(chǎn)品應(yīng)有的基本性能、使用壽命、質(zhì)量等。綠色制造的內(nèi)容涉及產(chǎn)品整個生命周期的所有問題，其中主要應(yīng)考慮的是 “五綠”問題，即綠色設(shè)計、綠色材料、綠色工藝、綠色包裝和綠色回收處理，并且這“五綠”問題應(yīng)集成考慮。[4]210-215該制造模式下成本降低效應(yīng)主要基于以下邏輯。

（1）采用綠色設(shè)計，著重考慮產(chǎn)品的環(huán)境屬性 （可拆卸性、可回收性、可維護性、可重復(fù)利用性等），對在產(chǎn)品的全部生命周期內(nèi)的環(huán)境成本進行事先設(shè)計和控制。

（2）采用綠色材料、綠色工藝、綠色包裝，降低產(chǎn)品對環(huán)境的污染和對人類健康的傷害，從而降低環(huán)境維護成本、人力資源保護成本和消費者的使用成本。

（3）采用綠色回收處理，降低產(chǎn)品和零件的回收處理成本和環(huán)境污染成本，從而提高產(chǎn)品和零件的回收價值。

綠色制造模式對成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新的啟示在于：企業(yè)開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)，不僅要從綠色材料、綠色工藝、綠色包裝的角度考慮，更重要的是從綠色設(shè)計和綠色回收的角度考慮，特別是從降低環(huán)境維護成本、人力資源保護成本和消費者的使用成本、回收處理成本和環(huán)境污染成本等角度去開發(fā)、設(shè)計和創(chuàng)新成本管理系統(tǒng)。

綜合以上分析，一種先進制造模式既是一種新的產(chǎn)品生產(chǎn)方式，同時也是一種產(chǎn)品成本降低的方式。一種先進制造模式的誕生無非從顧客的需求和生產(chǎn)者的成本兩個方面考慮，也就是說，某種制造模式之所以被企業(yè)采用，是因為一方面能夠生產(chǎn)出顧客所需要的產(chǎn)品，另一方面生產(chǎn)者生產(chǎn)產(chǎn)品的收益大于所耗費的成本。

三、先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建

1.先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的層次結(jié)構(gòu)

一個企業(yè)不可能只采用一種先進制造模式，但每個企業(yè)都會側(cè)重一個主要的先進制造模式。一個企業(yè)側(cè)重某種先進制造模式，并不排斥其采用其他的先進制造模式。但不論企業(yè)側(cè)重哪種先進制造模式，其成本管理的內(nèi)容至少應(yīng)該也必須包括成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術(shù)策劃、成本運營控制、成本信息處理、成本評價與考核的一系列價值管理的內(nèi)容。與此相對應(yīng)，其成本管理系統(tǒng)也應(yīng)該主要包括成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術(shù)策劃、成本運營控制、成本決策信息支持4個子系統(tǒng)。

（1）成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)是指，企業(yè)在選擇和確定競爭戰(zhàn)略的過程中，運用一定的方法和策略進行成本戰(zhàn)略構(gòu)筑、設(shè)計、實施、控制和評價的過程，是從行業(yè)層面、市場層面和產(chǎn)品層面等方面對企業(yè)未來成本的一種預(yù)先 “筑入”和設(shè)計，也是對企業(yè)未來成本戰(zhàn)術(shù)策劃的方向和標準進行定位。

（2）成本戰(zhàn)術(shù)策劃子系統(tǒng)是指，企業(yè)在選擇和確定競爭戰(zhàn)術(shù)的過程中，運用各種成本管理方法和策略進行成本戰(zhàn)術(shù)的設(shè)計、實施、控制和評價，以達到解決人們所面臨的各種戰(zhàn)術(shù)性成本管理問題的目的。它是在成本戰(zhàn)略規(guī)劃制定的方向和標準的前提下，從生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)設(shè)計、運行和優(yōu)化層面，對產(chǎn)品或勞務(wù)的成本結(jié)構(gòu)進行策劃。

（3）成本運營控制子系統(tǒng)是指，在日常成本管理過程中，運用各種技術(shù)、方法和策略對生產(chǎn)運營過程中的產(chǎn)品或勞務(wù)成本進行設(shè)計、實施、控制和評價，解決生產(chǎn)過程中產(chǎn)品或勞務(wù)成本實際 “筑入”的有關(guān)問題。它是在戰(zhàn)術(shù)成本策劃方案的指導下，對產(chǎn)品或勞務(wù)的成本進行實際 “筑入”和控制。

（4）成本決策信息支持子系統(tǒng)是指，企業(yè)應(yīng)用成本核算技術(shù)以及相互關(guān)聯(lián)的正規(guī)化、自動化的成套技術(shù)對成本信息系統(tǒng)進行規(guī)劃、分析、設(shè)計和評價，以較低的成本，準確及時地為企業(yè)的成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術(shù)策劃、成本運營控制提供決策有用的成本信息，并對成本管理業(yè)績進行分析和考核。

先進制造模式下成本管理系統(tǒng)的層次結(jié)構(gòu)如圖1所示。

2.先進制造模式下成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)的構(gòu)建

先進制造模式下成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)是以先進制造模式思想為指導，從成本的角度對企業(yè)所處或所選擇的行業(yè)、市場和產(chǎn)品等層面的一種戰(zhàn)略決策。其內(nèi)容主要包括下幾個方面的決策：

（1）行業(yè)層面成本戰(zhàn)略決策。該項決策包括：其一，企業(yè)根據(jù)對宏觀環(huán)境和所選定行業(yè)環(huán)境的分析設(shè)定企業(yè)應(yīng)采取的行業(yè)總體成本競爭戰(zhàn)略；其二，以綠色制造和敏捷制造模式思想為指導，分析行業(yè)價值鏈中的位置，以便尋求利用上游和下游價值鏈管理成本的可能性，進而設(shè)定其行業(yè)層面的成本戰(zhàn)略目標。

（2）市場層面成本戰(zhàn)略決策。該項決策包括：其一，企業(yè)根據(jù)對行業(yè)價值鏈環(huán)境和市場環(huán)境的分析設(shè)定企業(yè)應(yīng)采取的市場成本競爭戰(zhàn)略；其二，測算競爭對手成本，明確自身優(yōu)勢，制定成本、價格等策略戰(zhàn)勝對手；其三，根據(jù)企業(yè)的市場成本競爭戰(zhàn)略和企業(yè)市場成本戰(zhàn)略背景設(shè)定其市場層面的成本戰(zhàn)略目標。

（3）產(chǎn)品層面成本戰(zhàn)略決策。該項決策包括：其一，企業(yè)根據(jù)對競爭對手環(huán)境、產(chǎn)品對環(huán)境的影響、盟員企業(yè)價值鏈和內(nèi)部價值鏈的分析設(shè)定企業(yè)應(yīng)采取的產(chǎn)品成本競爭戰(zhàn)略；其二，根據(jù)企業(yè)的產(chǎn)品成本競爭戰(zhàn)略和企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品生產(chǎn)戰(zhàn)略背景設(shè)定其產(chǎn)品層面的成本戰(zhàn)略目標；其三，以綠色制造、敏捷制造和大量定制模式思想為指導，分析各因素、客戶、盟員企業(yè)和企業(yè)自身的環(huán)境，設(shè)定產(chǎn)品目標成本；其四，對產(chǎn)品目標在企業(yè)自身和其他盟員企業(yè)之間進行分解和 “筑入”。

先進制造模式下成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程如圖2所示。

3.先進制造模式下成本戰(zhàn)術(shù)策劃子系統(tǒng)的構(gòu)建

先進制造模式下成本戰(zhàn)術(shù)策劃子系統(tǒng)是以精益生產(chǎn)制造模式和計算機集成制造模式思想為指導，從成本的角度對企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)進行設(shè)計、運行和優(yōu)化等層面的一種戰(zhàn)術(shù)策劃。其內(nèi)容主要包括以下幾個方面的策劃。

（1）生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)設(shè)計層面的戰(zhàn)術(shù)策劃。該項策劃主要包括：第一，企業(yè)根據(jù)成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)確定的產(chǎn)品目標成本和企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)環(huán)境對生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)方案進行設(shè)計；第二，根據(jù)設(shè)計的生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)方案對保證生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)的技術(shù)進行分析；第三，根據(jù)保證生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)技術(shù)的分析對生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)和成本進行設(shè)計；第四，根據(jù)對生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)和成本的設(shè)計對工廠進行合理的布置等。

（2）生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)運行層面的戰(zhàn)術(shù)策劃。該項策劃主要包括：第一，企業(yè)根據(jù)成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)確定的產(chǎn)品目標成本和生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)設(shè)計制定產(chǎn)品生產(chǎn)計劃和成本計劃；第二，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)計劃和成本計劃對生產(chǎn)作業(yè)排程及其對成本的影響進行分析和策劃；第三，根據(jù)生產(chǎn)作業(yè)排程策劃對物料、設(shè)備和人力資源及其對成本的影響進行分析和策劃；第四，根據(jù)物料、設(shè)備和人力資源策劃對產(chǎn)品質(zhì)量和質(zhì)量成本進行分析和策劃。

（3）生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)優(yōu)化層面的戰(zhàn)術(shù)策劃。該項策劃主要包括：第一，根據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量和成本的要求，利用價值工程和質(zhì)量改進等方法，對生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)運行層面進行優(yōu)化；第二，根據(jù)生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)運行層面存在的問題，利用業(yè)務(wù)流程再造和供應(yīng)鏈管理等方法對生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)設(shè)計層面進行優(yōu)化或再設(shè)計。

先進制造模式下成本戰(zhàn)術(shù)策劃子系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程如圖3所示。

4.先進制造模式下成本運營控制子系統(tǒng)的構(gòu)建

先進制造模式下成本運營控制子系統(tǒng)是以精益生產(chǎn)制造模式和責任控制思想為指導，從成本的角度對企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)品或勞務(wù)實際生產(chǎn)提供的一種運營控制。其內(nèi)容主要包括以下幾個方面。

其一，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)和作業(yè)的特點，劃分不同層級的責任中心；其二，運用目標成本管理的原理，確定各責任中心的成本 “筑入”目標；其三，各責任中心根據(jù)各自的責任成本 “筑入”目標，運用標準成本管理的原理，制定本中心各個環(huán)節(jié)和下屬責任中心的控制標準。如果屬于最基本的責任中心，就對本中心各個環(huán)節(jié)制定控制標準；其四，各責任中心根據(jù)本中心各個環(huán)節(jié)的特點和控制標準，制定目標達成的控制措施和方法；其五，運用責任成本管理的原理，各責任中心對本中心各個環(huán)節(jié)和下屬責任中心進行業(yè)績評價，并上報業(yè)績報告，接受上一級責任中心的評價。先進制造模式下成本運營控制子系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程如下頁圖4所示。

5.先進制造模式下成本決策信息支持子系統(tǒng)的構(gòu)建

先進制造模式下成本決策信息支持子系統(tǒng)是以計算機集成制造模式和信息管理思想為指導，為成本戰(zhàn)略規(guī)劃、成本戰(zhàn)術(shù)策劃、成本運營控制提供對決策有用的成本信息，并對成本管理業(yè)績進行分析和考核。其內(nèi)容主要包括以下兩個層面。

（1）成本信息收集、加工處理和傳輸層面。該層面是對從企業(yè)外界環(huán)境、企業(yè)會計信息系統(tǒng)、成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)、成本戰(zhàn)術(shù)策劃子系統(tǒng)、成本運營控制子系統(tǒng)收集的成本信息進行加工和處理，然后再反饋給企業(yè)會計信息系統(tǒng)、成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)、成本戰(zhàn)術(shù)策劃子系統(tǒng)、成本運營控制子系統(tǒng)。

（2）成本管理業(yè)績分析與考核層面。該層面是成本戰(zhàn)略規(guī)劃子系統(tǒng)、成本戰(zhàn)術(shù)策劃子系統(tǒng)、成本運營控制子系統(tǒng)根據(jù)成本決策信息支持子系統(tǒng)反饋的成本信息對本子系統(tǒng)內(nèi)部和下一級子系統(tǒng)就成本管理的業(yè)績進行分析和考核，并提出改進措施。

先進制造模式下成本決策信息支持子系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程如下頁圖5所示。

[1]胡國強.成本工程管理論[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006：19-22.

[2]H·托馬斯·約翰遜，羅伯特·S·卡普蘭.管理會計的興衰[M].侯本領(lǐng)，劉興云，譯.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1992：1-2.

[3]胡國強.先進制造模式為成本管理系統(tǒng)創(chuàng)新帶來的機遇[J].新會計，2010（2）.

[4]謝家平.生產(chǎn)方式變革[M].上海：上海財經(jīng)大學出版社，2007.

A Research into the Enterprise Cost Management System Based on Advanced Manufacturing Modes

Hu Guoqiang
（Accounting Department of Guangxi University of Finance and Economics，Nanning 530003,China）

The development and application ofadvanced manufacturing modes,such as lean production,computer integrated manufacturing,agile manufacturing,mass customization and green manufacturingand soon,makes the traditional cost management system appear to be less efficient in the enterprise cost management.However,it offers opportunities to the innovation and development of cost management system.Although an enterprise maynot adopt onlyone advanced manufacturingmode,each enterprise would like to focus on one major advanced manufacturing mode.Ifan enterprise focuses on one advanced manufacturing mode,it does not mean that this enterprise excludes the application of other advanced manufacturing modes.No matter what kind of advanced manufacturing mode an enterprise focuses on,its cost management should mainly include a series of value management contents,such as cost strategic planning,cost tactical planning,cost operating control,cost information processing and cost evaluation and assessment.Correspondingly,cost management system should be divided into four sub-systems：cost strategic planning,cost tactical planning,cost operating control and cost decision-makinginformation support.

advanced manufacturingmodes;cost management system;cost strategic planning;cost tactical planning;cost operating control

廣西高校百名中青年學科帶頭人資助計劃（RC20061202010）階段性研究成果

F275

A

1673-8535（2010）04-0007-10

2010-06-01

胡國強（1966-），男，湖北襄樊人，廣西財經(jīng)學院會計系教授，會計學博士，高級會計師，研究方向：會計理論與現(xiàn)代企業(yè)成本管理。

高 堅）