公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)會計核算與稅法的差異

□ 李先琴

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校,湖南 長沙 410116)

公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)會計核算與稅法的差異

□ 李先琴

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校,湖南 長沙 410116)

從投資性房地產(chǎn)的定義及范圍、初始確認(rèn)、后續(xù)計量、以及處置四個方面,比較企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法的差異,并以實際案例進(jìn)行解析、進(jìn)行具體的納稅調(diào)整,具有很強(qiáng)的可操作性。

公允價值模式計量;投資性房地產(chǎn);稅法;初始確認(rèn);后續(xù)計量

一 投資性房地產(chǎn)的定義及核算范圍

投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3號—投資性房地產(chǎn)》。投資性房地產(chǎn)的范圍:已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物;持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

《企業(yè)所得稅法》中沒有專門規(guī)定投資性房地產(chǎn)的概念。從稅法上區(qū)分,投資性房地產(chǎn)可以區(qū)分為房屋、建筑物和土地使用權(quán)。其中,房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn),在計算應(yīng)納稅所得額時,按照《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定計算固定資產(chǎn)折舊并扣除;土地使用權(quán)應(yīng)歸入無形資產(chǎn),在計算應(yīng)納稅所得額時,按照《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定計算無形資產(chǎn)攤銷費用并扣除。

二 投資性房地產(chǎn)初始確認(rèn)

(一)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)

外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出;自行建造投資性房地產(chǎn)的成本,由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成;這點會計與稅法是基本一致的。

(二)捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的投資性房地產(chǎn)

通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的投資性房地產(chǎn),稅法上按該資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ),而會計上對于沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換是按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費來確定投資性房地產(chǎn)的賬面價值。

(三)存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)按轉(zhuǎn)換日該項房地產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值,轉(zhuǎn)換日的公允價值小于存貨的賬面價值的,差額記入“公允價值變動損益”,轉(zhuǎn)換日的公允價值大于存貨的賬面價值的,差額記入“資本公積”。待該項投資性房地產(chǎn)處置時,應(yīng)轉(zhuǎn)換記入資本公積的部分記入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是存貨的歷史成本。

例 1:2010年 5月,甲房地產(chǎn)企業(yè)將自己的開發(fā)產(chǎn)品用于出租,租賃開始日開發(fā)產(chǎn)品的成本為800000元,公允價值為 700000元,該存貨未計提存貨跌價準(zhǔn)備。

租賃開始日投資性房地產(chǎn)的賬面價值是700 000元,計稅基礎(chǔ)是 800 000元,并且轉(zhuǎn)換時發(fā)生的公允本為 10000萬,稅法上已提折舊 1497萬。價值變動損失 100 000元,也不允許扣除,需要在2010年的所得稅申報表中進(jìn)行納稅調(diào)整。

(四)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)的入賬價值是租賃開始日房地產(chǎn)的公允價值,投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是自用房地產(chǎn)稅法上的初始成本減稅法上的折舊。

例 2:2010年 6月某企業(yè)將 2007年 6月分期付款購買的一棟辦公樓對外出租,該辦公樓的賬面原值 8000萬,累計折舊 1197萬,租賃開始日該辦公樓的公允價值為 15000萬,稅法上該辦公樓的初始成

租賃開始日投資性房地產(chǎn)的賬面價值是公允價值 15000萬,計稅基礎(chǔ)是稅法上的初始成本 10000萬減去稅法上扣除的折舊 1497萬為 8503萬。

三 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

(一)投資性房地產(chǎn)扣除方面存在的差異

《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬而價值之間的差額計入當(dāng)期損益。財稅〔2007〕80號文件《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》中指出企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,在實際處置或結(jié)算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。因此對持有期間投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益需要進(jìn)行納稅調(diào)整。此外因為稅法上沒有專門規(guī)定投資性房地產(chǎn)的概念,投資性房地產(chǎn)在稅法上還是劃分為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn),對于出租的投資性房地產(chǎn),因為有租金收入,因此相關(guān)的成本即折舊或攤銷可以稅前扣除,而會計上用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不折舊不攤銷,因此需要對出租投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷進(jìn)行納稅調(diào)整。對于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),目前沒有用于經(jīng)營活動,會計上不攤銷,稅法上也不扣除。

例 3、甲公司 2008年 10月 30日以銀行存款8000萬元外購一棟全新寫字樓出租給乙公司,租期3年,每月租金 30萬,按月支付,該寫字樓的預(yù)計凈殘值率為 5%,稅法上的折舊年限為為 20年,2008年 12月 31日,該寫字樓的公允價值為 9000萬。

納稅調(diào)整:因為稅法規(guī)定公允價值變動不記入入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,因此在 2008年所得稅申報表中對公允價值變動損益調(diào)減 10 000 000元;因為在稅法上出租房可以扣除折舊,而會計上不提折舊,因此對房屋折舊調(diào)減 633 333元。

(二)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)存在的差異

1、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額記入當(dāng)期損益。

例 4:乙公司將原采用公允價值計量模式計價的一棟出租廠房收回,企業(yè)作為一般性的固定資產(chǎn)處理,在出租收回前,該投資性房地產(chǎn)的成本和公允價值變動明細(xì)科目分別為 700萬和 100萬 (借)方,轉(zhuǎn)換日廠房的公允價值是 840萬

納稅調(diào)整:在所得稅申報表中調(diào)減公允價值變動損益 400 000元 ,該廠房的賬面價值 84 00 000元,計稅基礎(chǔ)為為稅法上的初始成本減去稅法上的累計折舊,還要注意在當(dāng)期和以后期間由于固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一樣引起的折舊費用的調(diào)整。

2、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。

企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為存貨的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額記入當(dāng)期損益。

例 5:甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分寫字樓用于對外經(jīng)營租賃。2008年 12月,因租賃期滿,甲企業(yè)將寫字樓收回,并作出書面協(xié)議,將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售,即由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的成本和公允價值變動明細(xì)科目分別為 5000萬和 600萬(借)方,轉(zhuǎn)換日寫字樓的公允價值是 5800萬。

納稅調(diào)整:對 2008年稅法上計提的折舊進(jìn)行調(diào)減,對公允價值變動凈損益進(jìn)行調(diào)整。

轉(zhuǎn)換后開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值是 5800萬,稅法上的計稅基礎(chǔ)是開發(fā)產(chǎn)品的初始成本減去稅法上已扣除的折舊。

四 投資性房地產(chǎn)的處置

當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置或者永久退出使用時,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、投廢投資性房地產(chǎn),會計利潤為處置收入扣除其賬面價值及其相關(guān)稅費后的差額,稅法上的利潤為轉(zhuǎn)讓凈收入減去投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

處置公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)將收到的款項記入“其他業(yè)務(wù)收入”;將賬面價值轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”;將公允價值變動損益科目的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”(將轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

例 6:甲公司 2008年 10月 31日以銀行存款8000萬元外購一棟寫字樓用于經(jīng)營性租賃,每月租金收入 30萬,該寫字樓的預(yù)計凈殘值率為 5%,稅法上的折舊年限為為 20年,2008年 12月 31日,該寫字樓的公允價值為 9000萬,2009年末該寫字樓的公允價值為 11000萬,2010年 3月 1日將該寫字樓出售,取得出售收入 10050萬,假定不考慮其他相關(guān)稅費。

2008年對公允價值變動損益調(diào)減 10 000 000元,對寫字樓折舊調(diào)減 633 333元,總的調(diào)減 10 633 333元,2009年對公允價值變動損益調(diào)減 20 000 000元,對對寫字樓折舊調(diào)減 3 800 000元,共調(diào)減23 800 000元。

2010年轉(zhuǎn)讓時,會計利潤是 100 500 000減去110 000 000為 -9 500 000元。

稅法利潤為:100 500 000元減去稅法上的成本(80 000 000-633 333-3 800 000)75 566 667元為24 933 333元。

2010年所得稅調(diào)增 34 433 333元,把原來 2008年、2009年調(diào)減的全部轉(zhuǎn)回。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S].2006.

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.最新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與運用[M].上海:上海立信會計出版社,2007.

[4]田秀群.公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)核算問題探討[J].財會月刊,2009,(4).

[5]李孟林.投資性房地產(chǎn)若干問題淺析[J].財會月刊 (綜合版), 2009,(1).

F230

A

1008-4614-(2010)06-0033-03

2010-11-15

李先琴(1970—),女,山西晉城人,湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授,注冊會計師 。