淺談會(huì)計(jì)處理在企業(yè)財(cái)政性資金稅務(wù)處理中的重要性

王占龍

摘要:在金融危機(jī)影響下,企業(yè)得到的各類(lèi)財(cái)政性資金增多。企業(yè)收到財(cái)政性資金,應(yīng)首先判斷其是否屬于不征收收入。其次,就要關(guān)注企業(yè)的賬務(wù)處理,不同賬務(wù)處理,可能會(huì)有不同的稅務(wù)處理方式。屬于應(yīng)并入應(yīng)納稅所得的財(cái)政性資金,要關(guān)注其會(huì)計(jì)處理是否進(jìn)入利潤(rùn)表,同時(shí),也應(yīng)關(guān)注其對(duì)應(yīng)資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)、費(fèi)用支出是否進(jìn)損益,確認(rèn)以上事項(xiàng)后,再考慮具體的納稅調(diào)整調(diào)減。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)處理;財(cái)政性資金;稅務(wù)處理;金融危機(jī);財(cái)務(wù)管理

中圖分類(lèi)號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-2374(2009)21-0106-02

2008年由于全球金融危機(jī),中國(guó)各級(jí)政府為幫助企業(yè)度過(guò)危機(jī),對(duì)企業(yè)提供的資助和扶持力度比往年大大加大。反映在企業(yè)賬面就是收到的各類(lèi)財(cái)政性資金增多,企業(yè)的賬務(wù)處理有的嚴(yán)格按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處理,其稅務(wù)處理也簡(jiǎn)單明了,但有的企業(yè)賬務(wù)處理五花八門(mén),各有奇招,由于會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn),給稅務(wù)處理也帶來(lái)了不小的難點(diǎn)。因此,企業(yè)取得的財(cái)政性資金的稅務(wù)處理應(yīng)關(guān)注其會(huì)計(jì)處理。

2008年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)表的《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]151號(hào))文件規(guī)定:企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金,除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額;對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除;企業(yè)不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

2009年6月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]87號(hào))又對(duì)財(cái)政性資金所得稅問(wèn)題作了進(jìn)一步的規(guī)定:對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除:(一)企業(yè)能夠提供資金撥付文件,且文件中規(guī)定該資金的專(zhuān)項(xiàng)用途;(二)財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;(三)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。很好地貫徹了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條的有關(guān)規(guī)定,只有國(guó)務(wù)院才有權(quán)確定不征稅收入,對(duì)各種名目財(cái)政補(bǔ)貼是否征稅有了具體衡量條件。另外,符合條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分,應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額;重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

因此,我們可以知道以下幾點(diǎn):(1)企業(yè)收到財(cái)政性資金,只有屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金的兩種情況時(shí),才準(zhǔn)予作為不征稅收入,但其支用形成的費(fèi)用或資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)不得在應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;(2)除上述兩種情況外,企業(yè)取得的財(cái)政性資金均需要并入應(yīng)納稅所得,當(dāng)然支用形成的費(fèi)用或資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)可以在稅前扣除;(3)如果企業(yè)收到的財(cái)政行資金使用后沒(méi)有結(jié)余,從最終所得稅負(fù)擔(dān)來(lái)說(shuō),兩種處理方式對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有差別,只是存在資金的時(shí)間價(jià)值問(wèn)題。舉例來(lái)說(shuō),某企業(yè)2008年收到收益性補(bǔ)貼100萬(wàn),如果該補(bǔ)貼應(yīng)作為征稅收入,則當(dāng)年應(yīng)增加應(yīng)納稅所得100萬(wàn),2009年企業(yè)動(dòng)用該補(bǔ)貼,則減少應(yīng)納稅所得100萬(wàn),合計(jì)增加的應(yīng)納稅所得為零;如果該補(bǔ)貼為不征稅收入,則不增加應(yīng)納稅所得,但2009年支出時(shí),也不能在稅前列支,合計(jì)增加應(yīng)納稅所得也是零。但由于前者2008年增加應(yīng)納稅所得100萬(wàn),2009年減少應(yīng)納所得100萬(wàn),如果企業(yè)盈利的情況下,則存在所得稅的時(shí)間價(jià)值問(wèn)題。

表面看起來(lái)似乎很清晰明確,但實(shí)務(wù)工作中由于各種原因,納稅處理非常容易出錯(cuò)。

財(cái)政性資金,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)應(yīng)的概念類(lèi)似于政府補(bǔ)助。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府包括各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu),國(guó)際類(lèi)似組織也在此范圍之內(nèi)。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。

一、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

例一:2007年末,某高新技術(shù)企業(yè)因技術(shù)改造需要,按相關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門(mén)提出200萬(wàn)元的改造資金。2008年4月1日,政府批準(zhǔn)了該公司的申請(qǐng),并撥付財(cái)政資金200萬(wàn)元,5月20日購(gòu)入相關(guān)設(shè)備480萬(wàn)元,使用年限5年。

2008年4月1日收到財(cái)政撥款,并確認(rèn)可抵扣的暫時(shí)性差異:

借:銀行存款 200萬(wàn)

貸:遞延收益 200萬(wàn)

借:遞延所得稅資產(chǎn) 50萬(wàn)(200×25%)

貸:所得稅費(fèi)用 50萬(wàn)

2008年5月20日購(gòu)入設(shè)備

借:固定資產(chǎn) 480萬(wàn)

貸:銀行存款 480萬(wàn)

自2008年1月1日至2013年1月1日,每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表目,按年分?jǐn)偸找?并轉(zhuǎn)銷(xiāo)可抵扣的暫時(shí)性差異:

借:遞延收益 40萬(wàn)

貸:營(yíng)業(yè)外收入 40萬(wàn)

借:所得稅費(fèi)用 10萬(wàn)(40×25%)

貸:遞延所得稅資產(chǎn) 10萬(wàn)

在稅務(wù)處理上,當(dāng)會(huì)計(jì)上將收到政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益、在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),未確認(rèn)為收益部分,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增處理。但以后年度,自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起,在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,分次計(jì)入以后各期的損益(營(yíng)業(yè)外收入)的,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)減處理。因此,2008年匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得160萬(wàn)元,以后4個(gè)年度匯算清繳時(shí)每年調(diào)減應(yīng)納稅所得40萬(wàn)元。

但是許多企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中,將收到的該性質(zhì)的財(cái)政性資金,在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。企業(yè)收到的財(cái)政性資金時(shí),做如下分錄:

1.借:銀行存款

貸:專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

將專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款用于購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)的分錄:

2.借:固定資產(chǎn)

貸:銀行存款

同時(shí)

3.借:專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸記:資本公積

該情形下,就要根據(jù)具體的會(huì)計(jì)處理,來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理,在收到應(yīng)計(jì)入收入總額的與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政性資金時(shí),在當(dāng)年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)增處理。但企業(yè)不分期確認(rèn)遞延收益,而是固定資產(chǎn)通過(guò)折舊的形式進(jìn)入損益,因此,相關(guān)資產(chǎn)在使用期間就不用進(jìn)行納稅調(diào)減處理。如果專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款存在貸方余額的情況,如果該余額需要上交相關(guān)部門(mén),處理時(shí)將該余額納稅調(diào)減處理。如果不用上交,企業(yè)一般轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入或資本公積,轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入由于該金額在收到時(shí),已經(jīng)作收入處理,此時(shí),就應(yīng)作納稅調(diào)減處理。轉(zhuǎn)如資本公積由于對(duì)損益沒(méi)有影響,稅務(wù)上也就不用處理。

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損如何進(jìn)行稅務(wù)處理?筆者認(rèn)為被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損時(shí),其損失或收益均進(jìn)入損益,不用進(jìn)行納稅調(diào)增或調(diào)減處理。

二、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

在會(huì)計(jì)處理上,按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益,在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入);用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。

在稅務(wù)處理上,與收益相關(guān)的財(cái)政性資金,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,都應(yīng)在實(shí)際取得時(shí)計(jì)入收入總額。當(dāng)會(huì)計(jì)上將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)以后的相關(guān)費(fèi)用或損失,取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)增處理;當(dāng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)后,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)減處理。當(dāng)會(huì)計(jì)上將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失,取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)的,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),不用進(jìn)行稅務(wù)處理。

但實(shí)務(wù)處理中,很多企業(yè)在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算,情況就復(fù)雜多了。

例二:某企業(yè)2008年,收到政府的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)補(bǔ)貼200萬(wàn),收到時(shí)賬務(wù)處理為:

借:銀行存款 200萬(wàn)

貸:專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 200萬(wàn)

期間使用了150萬(wàn),其賬務(wù)處理為:

借:專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 150

貸:銀行存款 150

專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款期末余額為50萬(wàn)。

2008年,企業(yè)聘請(qǐng)某稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行所得稅匯算清繳鑒證。注冊(cè)稅務(wù)師認(rèn)為本年收到應(yīng)并入收入總額的財(cái)政性資金,企業(yè)賬面未作收入,于是進(jìn)行了納稅調(diào)增200萬(wàn)的處理。但是,筆者認(rèn)為其忽視了其費(fèi)用支出,由于企業(yè)支出時(shí)直接沖減專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款,未進(jìn)入損益,因此,對(duì)未進(jìn)損益,直接沖減專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款的150萬(wàn)作納稅調(diào)減處理。

總之,企業(yè)收到財(cái)政性資金,應(yīng)首先判斷,其是否屬于不征收收入。其次,就要關(guān)注企業(yè)的賬務(wù)處理,不同賬務(wù)處理,可能會(huì)有不同的稅務(wù)處理方式。屬于應(yīng)并入應(yīng)納稅所得的財(cái)政性資金,要關(guān)注其會(huì)計(jì)處理是否進(jìn)入利潤(rùn)表,同時(shí),也應(yīng)關(guān)注其對(duì)應(yīng)資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)、費(fèi)用支出是否進(jìn)損益,確認(rèn)以上事項(xiàng)后,再來(lái)考慮具體的納稅調(diào)整調(diào)減。