對(duì)一大型企業(yè)集團(tuán)公司審計(jì)而引發(fā)的稅收籌劃的思考

趙翠英

作為一個(gè)以盈利為目的的企業(yè)組織,追求股東財(cái)富最大化是其最終的財(cái)務(wù)目標(biāo)。而股東財(cái)富最大化的前提是稅后利潤(rùn)最大化,而非稅前利潤(rùn)的最大化。因?yàn)橹挥卸惡罄麧?rùn)才真正歸企業(yè)所有者所有。因此,企業(yè)的稅款支出特別是所得稅費(fèi)的支出的多少是影響稅后利潤(rùn)最大化的一個(gè)重要因素。如何通過(guò)合理節(jié)稅和避稅來(lái)實(shí)現(xiàn)稅后財(cái)富最大化是稅收籌劃主要探討的話(huà)題。但本人在通過(guò)對(duì)一些大型企業(yè)集團(tuán)公司審計(jì)時(shí),發(fā)現(xiàn)這些公司對(duì)稅收籌劃的重要性認(rèn)識(shí)不足。造成了較大的經(jīng)濟(jì)損失。現(xiàn)通過(guò)以下一個(gè)真實(shí)案例來(lái)進(jìn)行稅收籌劃分析。

案例

C公司系A(chǔ)公司旗下子公司之一,系一上市公司,該公司計(jì)劃2008年度收購(gòu)母公司持有的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的其他子公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)目標(biāo)公司)的股權(quán),為達(dá)到這一目的,A公司根據(jù)券商及律師的建議,2007年對(duì)目標(biāo)公司D公司、E公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行清理,以下是清理前后的股權(quán)結(jié)構(gòu):

清理前的股權(quán)結(jié)構(gòu):

在股權(quán)清理過(guò)程中,子公司F公司將其持有的對(duì)E公司的25%的股權(quán)以5 000萬(wàn)元的價(jià)格賣(mài)給母公司A公司,投資成本為2 500萬(wàn)元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)清點(diǎn)E公司的凈資產(chǎn)金額1.8億元,其中實(shí)收資本1億元,盈余公積1 600萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)6 400萬(wàn)元;子公司E公司將其持有的對(duì)D公司的20%的股權(quán)以3 300萬(wàn)元賣(mài)給母公司A公司,投資成本為2 000萬(wàn)元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)D公司的凈資產(chǎn)金額1.5億元,其中實(shí)收資本1億元,盈余公積800萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)4 000萬(wàn)元。

清理后的股權(quán)結(jié)構(gòu):

稅收籌劃的考慮

對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃,一個(gè)基本的問(wèn)題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中,企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以扣除被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款;而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2004]390號(hào))規(guī)定:“1.企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票和股份)買(mǎi)賣(mài)中,應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動(dòng),在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))對(duì)企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得的概念規(guī)定:“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

未作稅收籌劃時(shí)F、E公司因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所繳納的企業(yè)所得稅如下(假定D、E、F三公司的企業(yè)所得稅稅率均為33%):

F公司:(5 000-2 500)×33%=825萬(wàn)元

E公司:(3 300-2 000)×33%=429萬(wàn)元

F、E公司扣除稅收后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益分別1 675萬(wàn)元、871萬(wàn)元

由于D、E公司均屬集團(tuán)內(nèi)的子公司,A公司完全可以決定D、E公司的股利分配政策,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前對(duì)所有利潤(rùn)進(jìn)行分配,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以原轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除分配后的利潤(rùn)計(jì)算,則F、E公司因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所繳納的企業(yè)所得稅如下(假定D、E、F三公司的企業(yè)所得稅稅率均為33%):

F公司:

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為=5 000-6 400×25%=3 400萬(wàn)元

應(yīng)繳所得稅=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格-投資成本)×適用所得稅稅率=(3 400-2 500)×33%=297萬(wàn)元

E公司:

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為=3 300-4 000×20%=2 500

應(yīng)繳所得稅=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格-投資成本)×適用所得稅稅率=(2 500-2 000)×33%=165萬(wàn)元

F、E公司扣除稅收后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益與現(xiàn)金股利收益之和分別為2 203(現(xiàn)金股利1 600 +股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益900-股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳所得稅297)萬(wàn)元、1 135(現(xiàn)金股利800+股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益500-股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳所得稅165)萬(wàn)元

F、E公司稅收籌劃的利益分別為528(2 203-1 675)萬(wàn)元、264(1 135-871)萬(wàn)元。

從上面的案例中可知,現(xiàn)實(shí)中要讓每一位董事或者高級(jí)管理人員具備豐富的稅務(wù)知識(shí)恐怕比較難,董事作為高層人才不可能面面俱到,作為大型的企業(yè)集團(tuán),內(nèi)部的稅務(wù)智囊則是一個(gè)比較有現(xiàn)實(shí)可能性的操作方法,一些重大的決策有他們的參與,可以在合法的前提下為企業(yè)集團(tuán)減少稅收負(fù)擔(dān)。

(作者單位:廣東大華德律會(huì)計(jì)師事務(wù)所江西分所)