對醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊方法的探討

摘要:本文闡述了固定資產(chǎn)折舊的范圍和影響因素;從多個角度分析比較了不同折舊方法的年折舊率、折舊金額，認(rèn)為加速折舊法是最趨于現(xiàn)金收支規(guī)律的一種方法。利用加速折舊可以使固定資產(chǎn)在初期得到較高的價值補(bǔ)償，更有利于醫(yī)院的財務(wù)管理。并就由于世界“金融危機(jī)”影響，提出了應(yīng)通過考慮貨幣時間價值和通貨膨脹因素，進(jìn)一步完善現(xiàn)行折舊方法的問題和思考。本文結(jié)果說明，對固定資產(chǎn)的折舊問題進(jìn)行探討具有非常重要的意義，加速折舊法值得更深入的探討和推廣。

關(guān)鍵詞:醫(yī)院;固定資產(chǎn);折舊;方法

醫(yī)院固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價值在500元以上，專用設(shè)備單位價值在800元以上，使用年限在1年以上，并在使用中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號──固定資產(chǎn)規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”。由于不同的折舊方法直接決定了固定資產(chǎn)損耗價值的轉(zhuǎn)移速度和補(bǔ)償速度，影響著各期的成本費(fèi)用。在醫(yī)院財務(wù)管理中選擇不同的折舊方法，對醫(yī)院固定資產(chǎn)投資成本回收、醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營管理均產(chǎn)生不同的影響，并直接關(guān)系到企業(yè)固定資產(chǎn)的更新和企業(yè)的競爭能力，醫(yī)院固定資產(chǎn)是其資產(chǎn)的重大組成部分，因此，折舊對醫(yī)院確定和反映財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，能夠產(chǎn)生重大的影響。

一、折舊方法的比較

近年來，人們對加速折舊法表示強(qiáng)烈的愛好，筆者也認(rèn)為此方法相對其他方法更加切合醫(yī)院實際，覆蓋問題更全面，下面對4種方法進(jìn)行敘述和比較。

(1)直線法

由于直線法模式簡單，只有在以下各項條件之下才是正確的:利息因素可以略而不計，或投資成本假定為零;修理和維修費(fèi)用在整個資產(chǎn)使用年限內(nèi)是固定不變的;最后一年資產(chǎn)的效率與最初一年是相同的;使用資產(chǎn)所取得的收入在整個使用年限內(nèi)是固定不變的;由于以上各項因素的不確定性，要使任何折舊方法對所有各種因素都考慮到是有困難的。假如有些因素可以適當(dāng)?shù)窒?，通常都認(rèn)為直線法最為適宜。由于直線法通俗易懂，核算簡便，同時根據(jù)這種方法計算出來的固定資產(chǎn)有效使用期內(nèi)各年度或月份提取的折舊額相等，使醫(yī)院的費(fèi)用穩(wěn)定并具有較強(qiáng)的可比性。但同時直線法也存在著一些缺點，它忽略了折現(xiàn)因素，按直線法計算的凈利，會給人們以投入資本總額的收入率在不斷提高的假象。

(2)工作量法

工作量法是平均年限法的補(bǔ)充和延伸。盡管在資產(chǎn)的服務(wù)價值隨使用而降低的情況下，工作量法看來還是十分理想，但在使用中它往往存在一些嚴(yán)重缺點:即使每年的折舊費(fèi)用是變動的，工作量法仍然類似于直線法。因為它假定每一服務(wù)單位分配等量的折舊費(fèi)，但是，假定每一服務(wù)單位的成本相等是沒有根據(jù)的。而且，由于在后期有些服務(wù)單位尚有待于日后使用，整個服務(wù)價值的降低事實上并不是均勻的，除非假定利率為零;工作量法未能考慮到修理和維修費(fèi)用的遞增，以及操作效率或收入的遞減等因素。

(3)加速折舊法雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法都是加速折舊法的一種

主張采用加速折舊法的各項條件是:在不考慮資本的利息或成本的情況下遞減每年的服務(wù)貢獻(xiàn);操作效率的降低會導(dǎo)致其他業(yè)務(wù)費(fèi)用的增加;資產(chǎn)價值早期降低很多，后期降低較少;即使早期和后期耗用的服務(wù)價值相同，其折現(xiàn)價值也不同，因而早期服務(wù)價值成本要比后期大;修理和維修費(fèi)用的遞增;現(xiàn)金收入逐年降低;由于存在著折舊的可能性所造成的以后年度收入的不確定性。

主張采用加速折舊法的一個主要論據(jù)是資產(chǎn)凈收入貢獻(xiàn)的遞減與操作效率是相互關(guān)聯(lián)的，并對各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的折舊費(fèi)具有同樣的影響。資產(chǎn)凈收入的減少可能是由于資產(chǎn)在后期需要更多的修理時間和修理費(fèi)用，或過度使用易于發(fā)生事故，因而減少使用，也可能是由于操作效率降低而產(chǎn)量減少。

預(yù)期現(xiàn)金收入的遞減也是采用加速折舊法的一個理由，可以認(rèn)為，資產(chǎn)的原始成本在早期獲取收入過程中所耗用的要比后期大，因此早期折舊費(fèi)應(yīng)大于后期。修理和維修費(fèi)是逐年遞增的，為了補(bǔ)償遞增的修理和維修費(fèi)，應(yīng)采用加速折舊法。修理和維修費(fèi)用與折舊是相關(guān)的，應(yīng)該包括在服務(wù)的總成本或凈收入的計算中。

通過比較可以知道，年限平均法的最大優(yōu)點是計算簡單，易于理解，但不利于企業(yè)加速收回固定資產(chǎn)投資成本。雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法有利于企業(yè)加速回收投資成本，降低固定資產(chǎn)價值損失和效能損失的風(fēng)險;有利于企業(yè)均衡成本費(fèi)用，穩(wěn)健經(jīng)營;加速折舊法下固定資產(chǎn)的補(bǔ)償價值(折舊額現(xiàn)值的總和)高于年限平均法下的補(bǔ)償價值，有利于設(shè)備的更新。

二、對固定資產(chǎn)折舊的思考和建議

1、正確選擇折舊方法

為加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)管理，醫(yī)院應(yīng)采用適當(dāng)?shù)恼叟f方法，進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊核算。①從有形損耗考慮，各種房屋，設(shè)備剛剛投入使用的時候，使用效能較高，各方面指標(biāo)都是比較優(yōu)質(zhì)的，但隨著年限的增長，設(shè)備開始陳舊老化，指標(biāo)性能減弱，收入與前期相比肯定減少，另外還需要進(jìn)行修繕、修理。按照配比原則，相應(yīng)的收入配合比較相應(yīng)的成本費(fèi)用，后期產(chǎn)生的收入少?；谶@種情況，理論上來說，醫(yī)院應(yīng)該更傾向采取前期折舊提的多，后期折舊提的少的加速折舊法。②從無形損耗考慮，由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，占醫(yī)院資產(chǎn)相當(dāng)比例的醫(yī)療設(shè)備，其壽命周期越來越短，更新?lián)Q代勢必加快，隨著科技的進(jìn)步和時間的推移，各種醫(yī)療設(shè)備的無形損耗將越來越大，就更為明顯。一臺設(shè)備的替代品也許會在資產(chǎn)的預(yù)計使用年限內(nèi)出現(xiàn)，所以從謹(jǐn)慎性出發(fā)，醫(yī)院最好考慮到這種可能性，在設(shè)備使用早期提高折舊成本，后期則降低折舊成本，這與加速折舊法的原理是一致的，也可減少無形損耗所帶來的損失和風(fēng)險，符合會計核算的穩(wěn)健性原則。③對于貴重儀器占固定資產(chǎn)低的小型醫(yī)院，會計核算基礎(chǔ)薄弱，醫(yī)療成本和科室核算起步較晚，可采用年限平均法，逐步開展醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊核算。對于大、中型醫(yī)院，會計核算較健全，財務(wù)管理完善，專業(yè)設(shè)備中的貴重儀器占固定資產(chǎn)的比例較高，則可根據(jù)固定資產(chǎn)的分類，結(jié)合醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的需要，分別采用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊核算。

在處理醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊時，應(yīng)注意的問題是:第一，正確登記固定資產(chǎn)，按資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)期使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其它因素選擇合適的折舊方法。第二，對歷史價值(原始成本)或賬面價值不清的固定資產(chǎn)，應(yīng)以其市場價值折舊。固定資產(chǎn)的市場價值是指固定資產(chǎn)在自由市場上銷售所能得到的貨幣額。在某些情況下，市場價值與賬面價值毫不相關(guān)，如土地、房屋建筑等不動產(chǎn)，其賬面價值隨折舊的提取而減少，但其市場價值卻往往會隨時間的延長而增加。市場價值的最大缺點是客觀性較差，因為在多數(shù)情況下，二手市場并不存在，核算者必須依據(jù)經(jīng)驗判斷固定資產(chǎn)的市場價值。第三，醫(yī)院的負(fù)責(zé)人，對固定資產(chǎn)的折舊處置上，要從技術(shù)、質(zhì)量和效率多方面考慮，不能只關(guān)注固定資產(chǎn)的后續(xù)支出補(bǔ)償。假如醫(yī)院仍有賬面價值是100萬元的設(shè)備，但其質(zhì)量水平已經(jīng)不能滿足市場需要，那么這100萬元就是空賬，這臺設(shè)備就是廢品。如果是貸款，還產(chǎn)生負(fù)效益，就需要重新考慮是改造，是廢棄，還是購買新設(shè)備。筆者認(rèn)為:固定資產(chǎn)的折舊，要全方位考慮其使用狀態(tài)和技術(shù)水平，不能利用一元函數(shù)進(jìn)行簡單的對比分析。

2、現(xiàn)行折舊方法存在的不足

(1)沒有考慮貨幣時間價值因素，使損耗價值補(bǔ)償不完整

在計提固定資產(chǎn)折舊時是以歷史成本為計量依據(jù)的，其實質(zhì)是站在現(xiàn)在這個時點以現(xiàn)行的物價水平把投資成本分配到以后各期，很顯然這從根本上忽視了貨幣的時間價值。雖然有人認(rèn)為加速折舊法不存在這方面缺陷，因為它們可以提前收回部分投資，減少因為物價上漲而產(chǎn)生的貨幣時間價值損失，但由于使用該方法收回的依然是歷史成本，沒有考慮市場利率的變動因素，沒有從根本上基于市場利率等因素來確認(rèn)各期的折舊額，因而即使是加速折舊法也不能彌補(bǔ)由于貨幣時間價值而產(chǎn)生的差額，這部分差額既沒有被轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的成本或費(fèi)用，又沒有被計入企業(yè)的損益，形成企業(yè)資產(chǎn)的一種無形損失，時間越長，固定資產(chǎn)價值越高，市場利率越高，該損失就越大。

(2)沒有考慮通貨膨脹因素，不利于組織設(shè)備更新

現(xiàn)行的折舊方法都是基于物價穩(wěn)定的環(huán)境下和幣值不變的會計基本假設(shè)之上的折價方法。然而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，物價穩(wěn)定和幣值不變的假設(shè)均已受到?jīng)_擊，此時如果仍以傳統(tǒng)的折舊方法進(jìn)行折舊顯然已不合時宜。在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，如果物價上升，固定資產(chǎn)未來的重置成本將升高，由于折舊是以歷史成本為基礎(chǔ)，因此，折舊額不足以重置固定資產(chǎn)。加之由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，出現(xiàn)了新的效能更高的設(shè)備，現(xiàn)行方法計提的折舊額更難滿足在未來購建技術(shù)性能更加先進(jìn)的設(shè)備。反之，在通貨緊縮環(huán)境下，以歷史成本為計價基礎(chǔ)計提折舊，必然會導(dǎo)致多提折舊，致使企業(yè)虛減利潤，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的流失和國家財政收入的減少。

(3)現(xiàn)實收入與歷史成本費(fèi)用不配比

用現(xiàn)行折舊方法計提的折舊實質(zhì)上是歷史成本的收回。在物價水平上漲的情況下，固定資產(chǎn)價格上漲，利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品價格也上漲，由于固定資產(chǎn)折舊只是對歷史成本的分?jǐn)?，而利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品卻是按現(xiàn)行的價格計算產(chǎn)品收入，將若干年前的固定資產(chǎn)取得成本的分?jǐn)傤~與按現(xiàn)行價格計算的產(chǎn)品銷售收入進(jìn)行配比，顯然不是建立在同一時間的物價指數(shù)基礎(chǔ)之上的，這樣的配比不科學(xué)。

(4)固定資產(chǎn)原值與預(yù)計凈殘值不具有可比性

固定資產(chǎn)原值是一個歷史數(shù)據(jù)，是企業(yè)基于購買或自建該項固定資產(chǎn)時的物價而花費(fèi)的各項相關(guān)支出。而預(yù)計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)計狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費(fèi)用后的金額。它是一個未來值，是企業(yè)在一個預(yù)期狀態(tài)下對未來收入的一種估計，由于固定資產(chǎn)使用時間較長，不確定因素較多，并且它是否發(fā)生以及發(fā)生的金額的大小都還有待進(jìn)一步驗證，因此，將歷史數(shù)據(jù)與未來數(shù)據(jù)進(jìn)行比較既不符合客觀性原則，也不符合謹(jǐn)慎性原則。

3、改進(jìn)固定資產(chǎn)折舊的建議

新企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則要求企業(yè)提供的會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表中的多個項目有影響，進(jìn)而對企業(yè)的長短期償債能力指標(biāo)、營運(yùn)能力指標(biāo)以及各杠桿系數(shù)都會產(chǎn)生影響。因此，可以說折舊方法的科學(xué)與否將會影響會計信息的真實性，將會影響企業(yè)的投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的決策行為。所以，折舊方法還需要不斷的更新、完善?？煽紤]使用的備選方案是:不需分配的方法而以每期期末的市價來計量剩余資產(chǎn)的價值;以現(xiàn)金流轉(zhuǎn)和資金流轉(zhuǎn)表代替收益表，避免折舊分配;側(cè)重于使用能夠猜測的統(tǒng)一折舊方法，而不管其邏輯性;考慮貨幣時間價值和通貨膨脹因素等對固定資產(chǎn)的損耗價值補(bǔ)償模式做進(jìn)一步的探討。

隨著市場化程度的不斷深入，一方面，醫(yī)院要進(jìn)行人才培養(yǎng)，醫(yī)術(shù)提高，環(huán)境改善，設(shè)備更新，都需要大量的資金來支撐;另一方面，醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)，經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)營成果水平的高低，很大程度上受制于醫(yī)院的固定資產(chǎn)規(guī)模大小。因此，計提折舊成為醫(yī)院降低運(yùn)行成本，提高設(shè)備利用率的一項重要的手段和方法。選擇合適的折舊方法進(jìn)行計提，制定合理的服務(wù)定價是醫(yī)院生存、發(fā)展的必然要求，也是提高醫(yī)生醫(yī)療技術(shù)水平、改善醫(yī)院環(huán)境的重要手段。醫(yī)院固定資產(chǎn)的折舊處理方法無疑是一項具有重要意義的研究課題。

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(作者單位:淄博礦業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司中心醫(yī)院財務(wù)科)