新會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司報(bào)表業(yè)績影響的研究

摘要:新的會計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司中率先實(shí)施。新準(zhǔn)則的實(shí)施，不但給會計(jì)核算屬性和核算方式帶來了一系列的改變，也給上市公司的報(bào)表業(yè)績帶來廣泛而深刻的影響，是一次歷史性的重大變革。本文首先分析了新會計(jì)準(zhǔn)則的背景與意義，其次分析了新舊會計(jì)準(zhǔn)則的差異比較與新準(zhǔn)則對上市公司報(bào)表業(yè)績的影響。最后分析了新會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用所面臨的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞: 新會計(jì)準(zhǔn)則;上市公司;報(bào)表業(yè)績;影響

財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中有修訂后了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，共計(jì)39項(xiàng)準(zhǔn)則。這次頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則體系適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)全球化、會計(jì)國際趨同和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的新形勢、新要求，大大提高了我國企業(yè)會計(jì)信息在全球經(jīng)濟(jì)中的可比性，是我國會計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的里程碑。

一 、新會計(jì)準(zhǔn)則的背景與意義

會計(jì)準(zhǔn)則國際化是大勢所趨。自20世紀(jì)末，世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢明顯加快，國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司均呈現(xiàn)增長態(tài)勢，資本市場日益壯大，跨國兼并活動日益頻繁并愈演愈烈，資本流動也日漸加速。這樣，會計(jì)作為國際通用的商業(yè)語言，在經(jīng)濟(jì)全球化過程中扮演著越來越重要的角色。要實(shí)現(xiàn)會計(jì)的國際通用，首先要求就會計(jì)核算和會計(jì)信息的披露有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這一統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)就是國際會計(jì)準(zhǔn)則。

從我國的現(xiàn)狀來看，中國是世界貿(mào)易出口大國，經(jīng)濟(jì)的對外依存度隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)和加入WTO不斷加大，中國會計(jì)環(huán)境更是發(fā)生了巨大變化，市場將更加開放，企業(yè)將面臨更加殘酷的國際競爭，如果中國會計(jì)準(zhǔn)則不能在國際大環(huán)境中應(yīng)用，既不利于中國吸收國際資本，也不利于中國企業(yè)到國外資本市場融資，這勢必影響改革開放的進(jìn)程，進(jìn)而影響中國經(jīng)濟(jì)在國際經(jīng)濟(jì)中的地位和作用。

綜上所述，新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、全面建設(shè)小康社會具有重大的意義。

(一)有利于貫徹以人為本的科學(xué)發(fā)展觀。新發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，以提高會計(jì)信息質(zhì)量、維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)樽谥?，按照國際會計(jì)慣例對會計(jì)信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，必將進(jìn)一步強(qiáng)化對信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會公眾做出理性決策。

(二)有利于完善市場經(jīng)濟(jì)體制。新會計(jì)準(zhǔn)則體系，不僅有利于更好地發(fā)揮會計(jì)工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強(qiáng)經(jīng)營管理、推動合理分配、構(gòu)建和諧社會的職能作用，而且對促進(jìn)深化企業(yè)改革，推進(jìn)金融改革，健全財(cái)政職能，建設(shè)現(xiàn)代市場體系和完善宏觀調(diào)控體系具有重要作用。

(三)有利于提高對外開放水平。我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們大膽借鑒國際通行規(guī)則，不斷完善會計(jì)準(zhǔn)則。新的會計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國投資環(huán)境，有利于促進(jìn)我國企業(yè)更好更多地“走出去”，全面提高我國對外開放水平。

二、新舊會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司報(bào)表業(yè)績的影響

(一)存貨準(zhǔn)則方面

1、準(zhǔn)則的變動

(1)總體結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。(2)符合條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用可以資本化。(3)取消了后進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法。(4)發(fā)出存貨成本的確定方法發(fā)生變化。(5)明確了低值易耗品和包裝物采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷。(6)盤虧或毀損存貨的損失的進(jìn)一步說明。

2、變動的影響

新《存貨》準(zhǔn)則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的“后進(jìn)先出法”，從理論上講，企業(yè)從“后進(jìn)先出法”轉(zhuǎn)向其他方法，如“先進(jìn)先出法”時(shí)，會造成企業(yè)毛利的波動。并且，如果是在一個(gè)通貨膨脹的市場環(huán)境下，使用“后進(jìn)先出法”還可以降低稅收，因此，轉(zhuǎn)向“先進(jìn)先出法”會對企業(yè)不利。但由于通貨膨脹的因素在當(dāng)前的中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境中基本無需考慮(個(gè)別企業(yè)原材料上漲除外)，因此，“后進(jìn)先出法”的取消，對原采用的企業(yè)影響不會很大。

(二)長期投資股權(quán)方面

1、準(zhǔn)則的變動

(1)縮小了適用范圍。這樣規(guī)范后與國際會計(jì)準(zhǔn)則完全一致。(2)重新規(guī)范了長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍。(3)長期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量發(fā)生了變化。(4)計(jì)提長期股權(quán)投資減值的變化——取消了長期股權(quán)投資差額。

2、變動的影響

根據(jù)新的會計(jì)準(zhǔn)則，以下兩種長期股權(quán)投資采用成本法核算:投資企業(yè)能對被投資單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資;投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。這和原準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大改變，在原會計(jì)準(zhǔn)則中，對于上述第一種類型的長期股權(quán)投資是必須采用權(quán)益法核算的，而按新準(zhǔn)則要求，必須采用成本法。同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，不調(diào)整初始投資成本;小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。這樣，當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額的情況時(shí)，按照原規(guī)定，是按不低于10年的期限進(jìn)行攤銷，逐年計(jì)入公司利潤，而在新準(zhǔn)則下可將其一次計(jì)入當(dāng)期損益，因此會調(diào)高上市公司的當(dāng)期利潤。

(三)固定資產(chǎn)方面

1、準(zhǔn)則的變動

(1)定義固定資產(chǎn)的組成，調(diào)整了核算范圍。(2)取消后續(xù)支出的確認(rèn)原則、取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。(3)初始計(jì)量考慮棄置費(fèi)用的會計(jì)處理。(4) 明確規(guī)定固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變均屬于會計(jì)估計(jì)變更。(5)公允價(jià)值的引入。

2、變動的影響

(1)在新的會計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)將考慮棄置費(fèi)用因素，將預(yù)計(jì)的支出在使用期間以折舊的方式平均計(jì)入各使用期間的損益，避免了當(dāng)期利潤的不真實(shí)反映。(2)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則要求公司對固定資產(chǎn)使用壽命、折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值的改變都作為會計(jì)估計(jì)變更處理，且至少每年復(fù)核一次。但是由于固定資產(chǎn)的金額基數(shù)比較大，公司只需要通過調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命，就能夠在一定程度上實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營業(yè)績的調(diào)控。

(四)無形資產(chǎn)方面

1、準(zhǔn)則的變動

(1)無形資產(chǎn)涵義不同，發(fā)生變化。(2)無形資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)的不同，允許外購無形資產(chǎn)借款費(fèi)用的資本化。(3)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理。(4)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的不同，根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命是否能夠確定分別采用不同的攤銷方法。

2、變動的影響

(1)新的會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用予以區(qū)別對待，允許開發(fā)費(fèi)用資本化，這將使科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤大幅增加。新會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個(gè)階段:研究階段和開發(fā)階段。這樣對部分高新技術(shù)企業(yè)的影響較大，不僅將顯著提高高新技術(shù)企業(yè)的自主創(chuàng)新意識，而且將會極大地改善其經(jīng)營成果，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也將隨之發(fā)生變化，有利于增強(qiáng)其市場競爭力。(2)由于無形資產(chǎn)的攤銷不再局限于直線法，而且對攤銷年限也不再固定，因此，上市公司有可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限的做法來調(diào)節(jié)利潤。

(五)非貨幣性資產(chǎn)交換方面

1、準(zhǔn)則的變動

(1)全面引入公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。(2)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)是判斷非貨幣資產(chǎn)交換公允性的基本標(biāo)準(zhǔn)。(3)非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露范圍擴(kuò)大。

2、變動的影響

按照新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換將運(yùn)用公允價(jià)值來計(jì)量，企業(yè)無論怎樣利用折舊、計(jì)提減值準(zhǔn)備等方式改變換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值主要和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)，而資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同也會使得損益的確認(rèn)不同。因此，引入公允價(jià)值來計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值，既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，也能使上市公司的業(yè)績有較大提升。

(六)資產(chǎn)減值方面

1、準(zhǔn)則的變動

(1)單列準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值的會計(jì)處理。(2)新準(zhǔn)則限定了本準(zhǔn)則資產(chǎn)內(nèi)容，引入了資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合。(3)明確了進(jìn)行減值測試的前提。(4)可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。(5)明確規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。(6)引入了總部資產(chǎn)的概念。(7)單獨(dú)規(guī)定商譽(yù)減值。

2、變動的影響

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。該規(guī)定對當(dāng)前上市公司業(yè)績會有重大影響。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則縮小了利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間，切斷了運(yùn)用這一方法操縱利潤的途徑，使得上市公司利用計(jì)提和轉(zhuǎn)會手法調(diào)節(jié)利潤的做法變得越來越難，能有效地遏制利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤情況的發(fā)生和粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。同時(shí)，新準(zhǔn)則的規(guī)定方便了投資者及時(shí)把握上市公司的資產(chǎn)狀況，一定程度上消除了投資者與上市公司之間的信息不對稱。

(七)債務(wù)重組方面

1、準(zhǔn)則的變動

(1)重新定義債務(wù)重組。(2)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的計(jì)量屬性的改變。(3)允許確認(rèn)債務(wù)重組損益。(4)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)付金額，但債權(quán)人不得確認(rèn)或有應(yīng)收金額。

2、變動的影響

新債務(wù)重組準(zhǔn)則將將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映。新債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映。另外，對于一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用。那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者重點(diǎn)關(guān)注。

(八)金融工具確認(rèn)和計(jì)量

1、準(zhǔn)則的變動

(1)明確了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類。(2)嚴(yán)格地限制以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債與其他類別金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的相互轉(zhuǎn)換。(3)對金融負(fù)債的終止確認(rèn)規(guī)定了更為嚴(yán)格的條件。(4)明確區(qū)分計(jì)入損益與計(jì)入權(quán)益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動。(5)嚴(yán)格規(guī)范金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。

2、變動的影響

(1)這項(xiàng)準(zhǔn)則對上市公司中的金融企業(yè)，尤其是商業(yè)銀行有著重大影響。(2)新會計(jì)準(zhǔn)則徹底改變了衍生金融工具的“表外”特點(diǎn)。(3)在實(shí)施新的會計(jì)準(zhǔn)則，引入新的計(jì)量屬性和計(jì)量方式之后，上市金融公司的經(jīng)營損益將隨市場起伏出現(xiàn)更大的波動，銀行經(jīng)營業(yè)績的不確定性也大大增加了。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用所面臨的挑戰(zhàn)

上市公司執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將對資本市場和公司管理水平產(chǎn)生積極的影響，同時(shí)，新會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行也可能帶來一系列的新挑戰(zhàn)，這需要相關(guān)的政策制定部門制訂更完善的配套政策、加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)的教育。(l)來自公允價(jià)值的挑戰(zhàn)。公允價(jià)值能夠真實(shí)地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高了會計(jì)信息的相關(guān)性，能夠更好的反映企業(yè)的實(shí)際價(jià)值，但存在主觀判斷性很強(qiáng)的缺陷，弱化了會計(jì)信息的可靠性，為上市公司提供了盈余管理的空間。公允價(jià)值操作具有不確定性，如何判定企業(yè)的債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換這兩為更好地運(yùn)用公允價(jià)值，必須建立一個(gè)統(tǒng)一的市場信息平臺，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，提供充分完全的要素市場信息，反映市場行情的瞬息變化。(2)來自會計(jì)核算方法改變的挑戰(zhàn)。固定資產(chǎn)折舊更加靈活的規(guī)定、無形資產(chǎn)開發(fā)支出處理問題、借款費(fèi)用的資本化、債務(wù)重組新的會計(jì)處理等很大程度上依賴于會計(jì)人員的主觀判斷、客觀上又缺乏具體可供操作的方法。這需要相關(guān)的政策制定部門制訂更完善的配套政策、加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)的教育。

結(jié)論

綜上所述，新會計(jì)準(zhǔn)則的施行，雖然不會改變上市公司的實(shí)質(zhì)業(yè)績，但卻將對上市公司的報(bào)表業(yè)績產(chǎn)生較大影響。新的會計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上能有效遏止上市公司操縱利潤的行為，彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則的一些缺陷和漏洞，但也并非十全十美，在真正執(zhí)行中還面臨著一定的困難，甚至可能會成為部分上市公司操縱利潤的新工具。

參考文獻(xiàn):

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(作者單位:民航青島空中交通管理站)