關(guān)于構(gòu)建綠色會計(jì)信息披露體系的探討

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，全球環(huán)境的不斷惡化以及各種環(huán)境問題的凸顯，世界各國都加強(qiáng)了對環(huán)境的關(guān)注與研究，為尋求一個綠色和諧的世界。目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中存在資源不足、環(huán)境惡化、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理等問題，工業(yè)特別是高耗能、高污染行業(yè)增長過快，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)面臨的形勢十分嚴(yán)峻。而企業(yè)進(jìn)行的綠色會計(jì)紕漏將告訴各方企業(yè)在環(huán)保方面的努力。本人從研究現(xiàn)狀、理論基礎(chǔ)和披露內(nèi)容方面對綠色會計(jì)體系進(jìn)行了探討，并提出了完善我國綠色會計(jì)信息披露的一些對策。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

(一)國外研究現(xiàn)狀

各國對綠色會計(jì)的研究各有千秋。1992年，美國國家環(huán)保局組織編寫了《環(huán)境會計(jì)導(dǎo)論:作為一種企業(yè)管理工具》一書，不但從概念上澄清了環(huán)境會計(jì)的三種含義，而且在綠色成本計(jì)算、成本分配、綠色會計(jì)信息應(yīng)用等方面為企業(yè)管理實(shí)務(wù)提供了技術(shù)指南。北美綠色會計(jì)表現(xiàn)為兩大動向:一是在財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的綠色成本、綠色負(fù)債的會計(jì)處理和披露問題已經(jīng)納入綠色會計(jì)領(lǐng)域;二是作為綠色管理會計(jì)的綠色會計(jì)有長足發(fā)展。

2007年7月，日本環(huán)境廳委托日本公認(rèn)會計(jì)協(xié)會編寫的《環(huán)境會計(jì)指南手冊》收集了37家企業(yè)的環(huán)境會計(jì)處理案例，并且利用問答形式解釋了人們關(guān)注的疑問。日本的綠色會計(jì)正朝著普及化、規(guī)范化的方向發(fā)展。

1993年歐盟頒布并實(shí)施“環(huán)境管理和審計(jì)計(jì)劃”，鼓勵企業(yè)評估、報(bào)告和改進(jìn)它們的環(huán)境業(yè)績，并于2001年對該計(jì)劃作了進(jìn)一步的修訂，詳細(xì)說明了企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容。由此可見，歐洲的綠色會計(jì)研究已經(jīng)擴(kuò)展到相當(dāng)寬廣的領(lǐng)域。

(二)國內(nèi)研究現(xiàn)狀

在中國，從1979年9月發(fā)布《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》以來，陸續(xù)頒布一系列法律法規(guī)，同時，制定了《中國21世紀(jì)議程》白皮書。通過多年的發(fā)展，我國已建立了一整套針對環(huán)保方面的行政管理及報(bào)告體系。

但對比國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，總體而言，我國綠色會計(jì)信息披露仍存以下不足:

第一，綠色會計(jì)信息的使用者主要是政府管理機(jī)關(guān)。企業(yè)資源環(huán)境報(bào)告的透明度不強(qiáng)，公眾無法對企業(yè)的資源環(huán)境的受托責(zé)任進(jìn)行有效的監(jiān)督，不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

第二，綠色會計(jì)信息披露主要是強(qiáng)制性披露，不是自愿性披露。由于目前沒有綠色會計(jì)準(zhǔn)則和對外披露綠色會計(jì)信息的規(guī)定，企業(yè)在履行社會責(zé)任特別是資源環(huán)境責(zé)任方面很被動。

第三，綠色會計(jì)信息披露缺乏可比性。由于沒有統(tǒng)一的披露原則和標(biāo)準(zhǔn)，使得綠色會計(jì)信息的計(jì)量方法、程序、范圍和內(nèi)容等方面的披露方式多種多樣，缺少可比性。

第四，綠色會計(jì)披露定性信息較多而定量信息較少。

二、綠色會計(jì)信息披露的理論基礎(chǔ)

(一)綠色會計(jì)信息披露的目標(biāo)

綠色會計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境之間的聯(lián)系，確認(rèn)、計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)和利用的成本與費(fèi)用，分析環(huán)境績效以及環(huán)境活動對企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。綠色會計(jì)披露的目標(biāo)可以界定為以下兩個層次:

1.對外提供有用的綠色會計(jì)信息

綠色會計(jì)披露應(yīng)向信息使用者提供資源環(huán)境信息和與其有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，以滿足其了解企業(yè)并進(jìn)行有效決策的需要。它包括三個基本要素:第一，向誰提供信息(即信息的使用者或信息的服務(wù)對象);第二，提供什么信息(信息的內(nèi)容);第三，提供什么樣的信息(信息的質(zhì)量特征)。

2.有助于提高企業(yè)的綠色效益和經(jīng)濟(jì)效益

綠色會計(jì)的具體目標(biāo)是組織相應(yīng)的會計(jì)核算，確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)在一定期間的環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)損失，為社會提供充分的與企業(yè)有關(guān)的信息。企業(yè)管理者和政府有關(guān)部門通過這些信息衡量企業(yè)對社會、環(huán)境責(zé)任的履行情況，對其經(jīng)營前景和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做出全面、客觀的評估，社會公眾則由此了解企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對企業(yè)的產(chǎn)品和形象做出恰當(dāng)?shù)亩ㄎ唬瑓⑴c企業(yè)的環(huán)境管理，促使企業(yè)協(xié)調(diào)好經(jīng)濟(jì)效益與資源環(huán)境效益。

(二)綠色會計(jì)信息披露的假設(shè)

會計(jì)假設(shè)是指會計(jì)上對那些未經(jīng)確切認(rèn)識或無法完全正面論證的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢所做出的合乎邏輯的推理和判斷。綠色會計(jì)由于遇到一些新興的問題和情況，其披露的假設(shè)就與傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)告不完全一致。分為:

1.會計(jì)主體假設(shè)

綠色會計(jì)主體作為一個盈利性的經(jīng)濟(jì)組織，要承擔(dān)來自法律的、道義的及其他方面的社會責(zé)任。會計(jì)上不只要考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，也要考慮其環(huán)境效益。

2.貨幣計(jì)量為主的多重計(jì)量假設(shè)

相對于傳統(tǒng)會計(jì)，綠色會計(jì)的核算對象是資源環(huán)境活動，綠色會計(jì)報(bào)告關(guān)注會計(jì)主體自身的經(jīng)濟(jì)利益、社會效益和資源環(huán)境效益。所以，綠色會計(jì)核算的內(nèi)容采用多重計(jì)量假設(shè)(貨幣和非貨幣兩種計(jì)量形式)。其中，非貨幣計(jì)量形式中，包括實(shí)物計(jì)量、勞動計(jì)量、比率計(jì)量、混合計(jì)量等。

3.資源環(huán)境價值假設(shè)

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)承認(rèn)資源環(huán)境的使用價值，而將資源環(huán)境的入賬價值忽略了。根據(jù)邊際價值理論，效用是價值的源泉，而非交易性決定了資源環(huán)境的價格必須借鑒數(shù)學(xué)的方法來確定。只有承認(rèn)資源環(huán)境具有價值，我們才能進(jìn)行綠色會計(jì)的核算和信息的披露。因此，資源環(huán)境價值假設(shè)應(yīng)該改稱為綠色會計(jì)披露的基本前提之一。

4.可持續(xù)發(fā)展假設(shè)

可持續(xù)發(fā)展假設(shè)是企業(yè)綠色會計(jì)核算中會計(jì)主體在資源不枯竭、生態(tài)資源不降級的基礎(chǔ)上，保證社會、經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，因此，可持續(xù)發(fā)展理論是綠色會計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐基礎(chǔ)。

(三)綠色會計(jì)信息披露的質(zhì)量要求

會計(jì)信息質(zhì)量特征是選擇或評價可供取舍的會計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法的標(biāo)準(zhǔn)，是對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的具體化。企業(yè)提供的綠色會計(jì)信息必須滿足一定的質(zhì)量特征。

1.相關(guān)性

即綠色會計(jì)信息要與信息使用者的信息需求相關(guān)。要求信息必須具備反饋價值、預(yù)測價值和及時性三個基本要素。

2.可靠性

可靠性是指“確保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實(shí)反映意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量”，“避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益相關(guān)者集團(tuán)的需要”?？煽康臅?jì)信息必須具備真實(shí)性、可核實(shí)性和中立性三個基本要素。綠色會計(jì)信息披露中的可靠性，由于計(jì)量上的困難，主要應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是事實(shí)和有法律支持的邏輯推斷，是事物或者說事件的性質(zhì)。

3.可理解性

可理解性又稱明晰性，指企業(yè)披露的綠色會計(jì)信息應(yīng)該讓使用者容易理解。綠色會計(jì)是一種新生事物，許多信息項(xiàng)目是大家過去從未接觸過的，尤其是在披露綠色環(huán)境效績時，涉及一些技術(shù)性很強(qiáng)的概念和術(shù)語，要加大對其解釋力度。

4.可比性

可比性是指面對同樣的情況和事件，會計(jì)上所作的反映和披露應(yīng)該是相同的。具體地說，它包含兩層含義:一是同一企業(yè)不同時期可比，二是不同企業(yè)相同會計(jì)期間可比。

5.重要性

重要性是指在對所有與綠色會計(jì)有關(guān)的信息進(jìn)行全面反映的基礎(chǔ)上，對于重要的信息應(yīng)該進(jìn)行詳細(xì)揭示。相應(yīng)地，比較次要的信息可以采取一種簡要的方式予以披露。

(四)綠色會計(jì)信息披露的基本原則

1.充分披露原則

企業(yè)在提供綠色會計(jì)計(jì)信息時，應(yīng)將一切有關(guān)企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的利用、保護(hù)或污染、損耗等情況報(bào)告給信息使用者，不得有忽略或隱瞞重要的數(shù)據(jù)資料，使信息使用者發(fā)生誤解。

2.政策性原則

按照“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，企業(yè)對消耗的資源和破壞的生態(tài)環(huán)境付出一定的代價。而由于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，企業(yè)很難主動地披露完整的綠色信息。因此，政府會計(jì)管理部門和環(huán)境保護(hù)部門必須對企業(yè)最低限度的披露作出明確的和強(qiáng)制性的規(guī)定，支持并鼓勵盡可能多的綠色信息。

3.實(shí)時核算原則

及時的綠色會計(jì)信息才是有價值的信息，過后的信息對于已經(jīng)發(fā)生的資源環(huán)境耗用不能產(chǎn)生實(shí)質(zhì)的影響。因此，綠色會計(jì)信息披露必須實(shí)時地反映企業(yè)的生產(chǎn)情況。

三、綠色會計(jì)信息披露的內(nèi)容

(一)綠色會計(jì)披露的對象

綠色會計(jì)披露的對象是指會計(jì)核算和監(jiān)督的內(nèi)容，具有以下特點(diǎn):

第一，必須包括很多與企業(yè)資金運(yùn)動無關(guān)的事項(xiàng)，必須考慮企業(yè)除資金以外的自然資源和生態(tài)環(huán)境。

第二，它不僅包括那些能計(jì)量且能夠用價格計(jì)量以及用價格交換的東西，還必須包括初次之外的很多東西。

(二)綠色會計(jì)要素的分類

綠色會計(jì)要素是指對綠色會計(jì)對象所作的基本分類。具體可分為綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色成本、綠色收入四類。

1.綠色資產(chǎn)

是指所有權(quán)已經(jīng)界定或管理主體已經(jīng)明確，能對其執(zhí)行有效控制，并通過對其持有或使用可獲得直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。這里的經(jīng)濟(jì)利益指通過對環(huán)境資源的擁有、使用、處置所產(chǎn)生的已實(shí)現(xiàn)的原始收入和通過對其擁可能產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的持有損益。從形態(tài)上，綠色資產(chǎn)可分為自然資源性資產(chǎn)(包括土地、能源、金屬和非金屬礦等)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)(包括土地、森林等)。

2.綠色負(fù)債

是由于企業(yè)以往的經(jīng)營活動或其他事項(xiàng)對環(huán)境造成的破壞和影響，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的，需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時義務(wù)。綠色負(fù)債作為對企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的資源環(huán)境的責(zé)任的反映，具有其特殊性。例如，主要產(chǎn)生于已經(jīng)存在的或與其可能發(fā)生的與資源環(huán)境破壞有關(guān)的損失。多數(shù)情況下綠色負(fù)債難以確切計(jì)量，但可以合理估計(jì)。

3.綠色成本(費(fèi)用)

指本著對資源環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對資源環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行資源環(huán)境的損失給公眾的生命財(cái)產(chǎn)帶來嚴(yán)重危害，同時也涉及到企業(yè)自身的生存與發(fā)展。包括:自然資源耗減成本;廢棄物回收、再利用及處置成本;降低污染物排放的成本;綠色采購成本;資源環(huán)境管理成本;資源環(huán)境損失成本。

4.綠色收入

指管理在一定會計(jì)期間內(nèi)由于開展以保護(hù)和改善資源為宗旨的管理、生產(chǎn)、銷售活動而增加的資源。綠色會計(jì)存在著無法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)(如空氣)，無法用歷史成本計(jì)價的事項(xiàng)(如企業(yè)造成環(huán)境污染發(fā)生的延時治理費(fèi))，因此計(jì)量上實(shí)行以貨幣計(jì)量為主的多種計(jì)量單位并用原則。

四、對我國綠色會計(jì)信息披露現(xiàn)狀的分析

我國從20世紀(jì)90年代起才陸續(xù)有介紹、引進(jìn)綠色會計(jì)的文章出現(xiàn)，綠色會計(jì)的研究基本上還處于探索階段，尚未形成完整的理論體系與定型的實(shí)踐模式。隨著我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，綠色會計(jì)信息成為企業(yè)經(jīng)營、業(yè)績評價和投資決策過程中不可或缺的重要信息。

(一)綠色會計(jì)信息的使用者主要是政府管理機(jī)關(guān)

綠色會計(jì)信息的使用者主要是政府管理機(jī)關(guān)。在綠色會計(jì)信息的生成和報(bào)告過程中，其質(zhì)量高低取決于需求的強(qiáng)弱。

我國目前企業(yè)所披露的綠色會計(jì)信息主要服務(wù)于國家宏觀環(huán)境管理和污染治理，且披露的企業(yè)主要以上市公司為主，信息披露比重較小，而由于企業(yè)造成的污染其危害性有的不能直接或短時間內(nèi)顯示，造成環(huán)保部門對企業(yè)綠色會計(jì)信息的需求力度也不足。

(二)綠色會計(jì)信息披露主要是強(qiáng)制性披露，不是自愿性披露

由于目前沒有綠色會計(jì)準(zhǔn)則和對外披露綠色會計(jì)信息的規(guī)定，企業(yè)在履行社會責(zé)任特別是資源環(huán)境責(zé)任方面很被動，企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告的原因主要是政府管理機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制要求。

綠色會計(jì)信息披露比例不是很高，主要集中在污染嚴(yán)重的企業(yè)，而對于強(qiáng)污染的企業(yè)披露的內(nèi)容也不夠理想和全面。我國雖然在環(huán)境保護(hù)方面已經(jīng)頒布了一些法律法規(guī)，但仍然與世界先進(jìn)國家存在很大差距。2004年，從對滬深兩市A股1363家上市公司年報(bào)中有關(guān)綠色信息披露內(nèi)容統(tǒng)計(jì)看出，我國上市公司綠色信息披露主要集中在重污染企業(yè)，并且是強(qiáng)制披露，且披露信息集中于定性披露，大多是出于對美化企業(yè)環(huán)境形象而進(jìn)行的。

(三)綠色會計(jì)信息披露內(nèi)容單一、不夠全面

以環(huán)境支出項(xiàng)目為例，調(diào)查顯示，排污費(fèi)、按現(xiàn)行法規(guī)要求的對原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出、新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)施支出和臨時性或突發(fā)性環(huán)保支出這四個項(xiàng)目，它們是企業(yè)最常發(fā)生的“環(huán)境支出”項(xiàng)目。而大部份企業(yè)僅對排污費(fèi)單獨(dú)立賬，對其他環(huán)境支出項(xiàng)目單獨(dú)立賬的比例都未超過50%。另外信息披露內(nèi)容主要以文字?jǐn)⑹觯鲆暳速Y源環(huán)境業(yè)績信息、資源環(huán)境影響及所帶來的資源環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)披露，無法滿足相關(guān)利益人的需求。

(四)綠色會計(jì)信息披露缺乏可比性

由于沒有統(tǒng)一的披露原則和標(biāo)準(zhǔn)，使得綠色會計(jì)信息的計(jì)量方法、程序、范圍和內(nèi)容等方面的披露方式多種多樣，缺少可比性。我國企業(yè)目前環(huán)境信息披露方式主要有五種:(1)包含在年度保重(36%);(2)內(nèi)部工作會議記錄(36%);(3)單獨(dú)報(bào)告(14%);(4)包含在會計(jì)報(bào)表附注中(9%);(5)包含在董事長的報(bào)告中(5%)。各個企業(yè)對于綠色會計(jì)信息的披露方式不一樣，沒有一種占絕對優(yōu)勢的披露方式，使各個企業(yè)間披露的綠色會計(jì)信息不具有可比性。

五、完善我國綠色會計(jì)信息披露的對策

(一)加速綠色會計(jì)準(zhǔn)則和制度建立，規(guī)范綠色會計(jì)核算及報(bào)告形式

借鑒西方綠色會計(jì)理論方法和企業(yè)的成功案例，結(jié)合我國實(shí)際，加速建立具有中國特色的綠色會計(jì)體系，界定綠色會計(jì)核算對象，早日與國際慣例接軌。對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告稍加調(diào)整進(jìn)行披露，凡與資源環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)問題在財(cái)務(wù)報(bào)表中依然采取傳統(tǒng)的處理方式，只是在財(cái)務(wù)報(bào)表之外的財(cái)務(wù)報(bào)告中的其它部分進(jìn)行披露，具體可包括:

1.增加附表或補(bǔ)充報(bào)表

根據(jù)需要將資源環(huán)境問題對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響通過單獨(dú)編制一或幾張附表或補(bǔ)充報(bào)表的方式加以詳細(xì)披露。

2.在財(cái)務(wù)報(bào)表注釋中說明

包括文字的或者是數(shù)字的，相互連貫的或者是獨(dú)立的，詳細(xì)的或者是簡略的。目前在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明的主要事項(xiàng)有企業(yè)的會計(jì)政策、會計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋、報(bào)表上的非常規(guī)項(xiàng)目和非正常情況、表內(nèi)無法反映的重要事項(xiàng)和情況等。

(二)政府要加強(qiáng)監(jiān)管，加大綠色審計(jì)力度

要建立完善的綠色會計(jì)信息披露制度，國家實(shí)施強(qiáng)制性的管制是極為必要的。政府必須強(qiáng)制性的要求企業(yè)遵循制定的披露規(guī)則并通過加強(qiáng)監(jiān)督來落實(shí)這些規(guī)則。綠色審計(jì)是將審計(jì)與一個企業(yè)、其他組織、國家或地區(qū)，甚至是某一項(xiàng)目中的有關(guān)資源環(huán)境活動結(jié)合起來，通過對資源環(huán)境政策、生產(chǎn)經(jīng)營及其他正常本職活動的資源環(huán)境影響進(jìn)行審查和監(jiān)控，以發(fā)現(xiàn)所存在的資源環(huán)境問題和違反資源環(huán)境法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)。綠色審計(jì)可以促進(jìn)企業(yè)更好的加強(qiáng)環(huán)保工作，改善保護(hù)環(huán)境，有效利用資源。

(三)加大綠色會計(jì)宣傳教育的力度，推行獎懲制度

推行綠色會計(jì)，對外披露綠色會計(jì)和會計(jì)參與資源環(huán)境管理，都要求企業(yè)內(nèi)部管理人員和會計(jì)人員轉(zhuǎn)變觀念、樹立節(jié)約環(huán)保意識、更新知識，從而適應(yīng)新的形勢要求。

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(作者單位:招商銀行長沙分行)