稅源管理的法理分析

一、法定管理是稅源管理的法律依據

(一)稅收法治是稅源管理的法理基礎

現代稅收發(fā)展告訴我們，稅收法治是現代稅收活動的基本規(guī)律之一，有稅必有法，法是稅收活動得以有效運行的依托。稅收法治要求一切稅收事宜必須由法律規(guī)范和調整，法律在稅收活動中具有至高的權威，而且稅收法律必須得到正確、完整執(zhí)行。稅源管理作為動態(tài)的、綜合性稅收征管活動，是執(zhí)行稅法的重要活動之一，是把稅收法律法規(guī)從文本文件轉變?yōu)閷嵺`活動，實現法律規(guī)范要求和目的的一系列法律行為和措施，自然要遵循法律法規(guī)規(guī)定的方法、步驟和時間、順序。所謂“依法治稅是稅收工作的靈魂”，就是要把法的精神、法的原則、法的原理、法的要求等貫穿到所有稅收活動的始終，把法律規(guī)范作為稅收活動的依據和衡量稅收活動優(yōu)劣的最高準則。稅源管理是稅收管理的重要基礎，要求稅務機關既要把稅收法律法規(guī)作為管理依據，又要作為評價管理質量和效率的標準。

(二)稅源管理是處理征納關系的重要依托

稅務機關與納稅主體之間的關系是稅收法律關系中的核心關系，稅收活動的主要內容都包含在這一關系中，而稅收征納關系的產生、變化及其消滅又集中在稅源管理活動之中。國家依法授予稅務機關一系列稅收行政管理職權，也賦予納稅主體保護自己權益的許多權利，并同時要求雙方及時、準確地依法履行義務。按照征納雙方在啟動這一關系時所起作用的不同，可以將這一關系分為兩個層面。一是稅務機關依職權啟動征納雙方法律關系。稅收法律事實一旦存在，稅務機關就必須依法行使稅收征收管理職權，作為行政管理相對人的納稅主體只能首先服從或履行義務。故把這一層法律關系模式表述為“權力──義務”關系。在這一關系模式中，征納雙方的權力義務是不對等的，實際地位也是不平等的，稅務機關處于絕對的主導地位，其職權行為一經做出就自然具有確定力、拘束力和執(zhí)行力。納稅主體不得自行抗拒或否定，如有異議，也要首先履行，再行救濟措施。同時，稅務機關也不能不經法定程序就否定自己的職權行為。因為職權是“權力和義務”的合成體，不得隨意處置。這是法律根據社會經濟管理和稅收征收管理的實際需要而設置的，是稅收法定題中之義。二是納稅主體依權啟動的征納雙方法律關系。法律法規(guī)賦予納稅主體許多權利，如延期申報權、延期繳納稅款權、減免稅申請權、退稅申請權、發(fā)票申購權、申請行政許可權、申請國家賠償權、檢舉權、要求行政聽證權，等等。納稅主體根據這些權利，依法申請或要求稅務機關履行某種行為，以保護和獲得某種權益，從而啟動征納雙方法律關系。稅務機關依納稅主體的申請或要求作出的法律行為，表面上是應對納稅主體“權利”的“義務”，實質上仍是法律法規(guī)授予稅務機關的“執(zhí)法權力”。納稅主體的申請或要求并不必然產生它所希望的法律結果，還要受到稅務機關依法審查的制約。因此，我們把這一層法律關系稱為“權利──權力”關系。在這一層關系中，盡管納稅主體權利的實現要受到稅務機關權力的制約，但是納稅主體仍處于主動地位，并與稅務機關保持平等的法律地位，而且也制約和監(jiān)督著稅務機關權力的行使。在征納雙方的這兩層關系的活動中充分體現了“依法治事”與“依法治權”緊密結合的特點，“治事”中有“治權”，“治權”中有“治事”。稅務機關要及時、準確依法處理這兩層關系，必須堅持“以法律為準繩、以事實為依據”的準則，稅源管理就是稅務機關掌握納稅人依法納稅事實和納稅能力動態(tài)的具體手段，是稅務機關正確處理征納關系的平臺和依托，稅務機關和稅務人員在依法正確處理征納關系中履行法定職責。

(三)稅源管理是稅務機關必須履行的法律義務

職權法定、權責統(tǒng)一是所有行政機關行使公共權力、實施行政管理活動必須遵循的基本原則。這一原則要求行使公共權力的機關是法定的國家行政機關或是法律授權的組織，其權限要嚴格限制在法律規(guī)定的范圍之內，越權無效，而且行使公共權力必須遵循法律程序。因此，行政機關行使法律賦予的職權時一個非常重要的特點就是權責統(tǒng)一。權責統(tǒng)一是權利義務關系在行政法律關系中的具體體現。權利與義務是統(tǒng)一的，沒有無權利的義務，也沒有無義務的權利。法律賦予行政機關的執(zhí)法權力，對行政相對人來說是權力，而對國家來說則是必須履行的法定義務，也叫職責，即執(zhí)法權力同時也是執(zhí)法責任，權力與責任對等。這是權責統(tǒng)一內涵之一。行政機關的職權作為一種公共權力，在行使和處理時與公民私權不同。公民的權利既可以行使，也可以放棄;而國家機關或是法律授權的組織的職權則不同，其實質是一種法定的義務和責任，只能依法行使，而不能放棄;放棄職權，不依法履行法定職責，就是不履行義務，就是消極不作為，就是失職乃至瀆職，就應依法追究責任。所以，權責統(tǒng)一的另一層涵義就是，國家機關或是法律授權的組織違法或者不當行使職權，應當依法承擔法律責任，實現權力和責任的統(tǒng)一。這是權責統(tǒng)一內涵最直觀的表現。法律對行政權力控制的重要措施之一，就是讓違法或不當行政者依法承擔與其過錯相應的法律責任，促使行政者堅持依法辦事。總之，職權法定、權責統(tǒng)一是行政權力、行政行為、行政責任三者邏輯關系在法律制度上的體現。稅務機關作為稅收征收管理的法定機關，必須依法履行稅收征收管理職責，否則就要被追究法律責任。加強稅源管理是稅務機關實施稅收征收管理活動的重要方式和基礎，是各級稅務機關和稅務人員必盡的法律義務。國家稅務總局《稅收管理員制度》對稅源管理的職責進一步確認、細化，理清了稅源管理的崗位職責， 明確了稅源管理的法律責任，細化了稅源管理的方法和措施，為各級稅務機關和稅務人員依法履行稅源管理職責提供了直接的法律依據。

二、稅基管理是稅源管理的實體依據

稅源管理的根本目的是實現依法應收盡收。程序和實體之間的關系告訴我們，任何稅源管理行為都是程序和實體的有機統(tǒng)一。從根本上講，稅源管理的實體就是應稅收入的標的物，即稅基。那么，考量應稅收入標的物的依據又是什么?那就是稅法規(guī)定的課稅對象、計稅依據和稅率。

從概念適用的角度看，稅源的概念主要運用于稅收管理的范疇，稅基、課稅對象、計稅依據和稅率則主要用于實體稅收法律制度的建設及其完善范疇。而稅源管理既要以稅收程序法律制度為依據，又要以稅收實體法律制度為依據。稅基、課稅對象、納稅人、計稅依據和稅率是稅收實體法律制度架構的重要骨架。據此，稅源管理的實體依據就是稅收實體法律制度規(guī)定的納稅人、課稅對象、計稅依據和稅率。這可以從管理稅源的稅收經濟分析和納稅評估兩種方法中得到驗證。

(一)稅收經濟分析──依法對稅基的宏觀管理

“稅收經濟分析就是利用稅收經濟數據指標，進行統(tǒng)計和對比分析，從而揭示稅收與經濟發(fā)展的協(xié)調程度，查找稅收管理中存在的問題，有針對性地采取加強管理的措施?！?稅收經濟分析的形式和方法主要有稅負分析、稅收彈性分析、稅源分析和稅收關聯分析四種。不論采用哪一種分析方法，或同時采用兩種以上分析方法，都是通過對一定的稅收經濟數據進行比對、核算和估量，在查清宏觀稅收經濟事實的前提下，查看稅收收入與經濟發(fā)展是否匹配，不同稅種之間是否協(xié)調，不同地區(qū)之間稅收經濟發(fā)展有無差別，并查找存在問題的原因，其最終落腳點是通過依法考量已實現稅收與計稅依據之間的關系是否協(xié)調，從而依法加強對稅基的科學宏觀控管。從行政行為構成的角度看，稅收經濟分析實質上是稅務機關從合法稅收行為構成的角度，分析、發(fā)現違法稅收行為線索并搞清基本事實的一個過程，具有一定的前置性，不是一個完整的具體行政行為，而是為采取適當的具體行政行為提供客觀依據的一種準備性行為，具有一定的宏觀性和不確定性。

(二)納稅評估──依法對稅基的微觀管理

納稅評估是稅收經濟分析的延伸和具體化，是稅務機關通過廣泛搜集、評析納稅人一個階段的生產經營信息、行業(yè)運營信息、資金流動信息、財務核算信息、用工信息、稅負變化情況等，基本掌握納稅人的生產經營動態(tài)和實際納稅能力，從而判斷納稅人納稅申報的真實性、準確性情況，及時采取針對性管理措施，防范納稅人不計、少計等隱瞞收入的行為和不申報、少申報等不實納稅申報的行為，最大限度的減少稅款流失。不同行業(yè)、不同稅種有不同的評估方法和標準，但其基本的方法都是通過比對、分析納稅人申報稅額與應納稅額之間是否一致，從而判斷納稅人納稅申報是否真實、準確。稅務機關在全面掌握經濟社會信息和納稅人經營信息等事實的基礎上，分析、判斷納稅人納稅申報的真實性、準確性的過程，實際上就是依法核算、核定納稅人計稅依據的過程，只要把納稅人的計稅依據核算清楚了，納稅評估也就能夠得出準確的結論。因此，納稅評估作為稅源控管的重要手段，其實質就是依法對計稅依據的核算和核定。這種“核算與核定”是對稅基的微觀管理，具有相當的針對性和精確性。從行政行為構成及其性質看，納稅評估是一種事實行政管理行為，具體表現在以下幾個方面:一是納稅評估是稅務機關依職權的單方面行為。稅務機關依法實施納稅評估，不依納稅人是否同意或申請為前提。二是納稅評估不具有強制性。即稅務機關開展納稅評估不以實際產生評估目的或納稅人接受評估結論為前提。三是納稅評估強調“以人為本”，倡導征納雙方加強溝通，注重納稅人的參與和意見，在統(tǒng)一認識、達成共識的前提下，事前預防和抑制非法稅收行為。這種事實行政管理行為要求稅務機關和稅務人員必須提高基本技能，切實準確掌握納稅人經濟信息，熟練運用行政管理技巧，達到科學、精細管理稅源的目的。

(作者單位:山東大學威海分校)