傳統(tǒng)作業(yè)成本法與時間驅(qū)動作業(yè)成本法的對比研究

呂薇

[摘 要]隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與全球化經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，作業(yè)成本法因其可以大幅提高產(chǎn)品生產(chǎn)成本計算結(jié)果精確度獲得了各個企業(yè)的青睞，不同于傳統(tǒng)的成本核算法，作業(yè)成本法能夠最大化利用成本信息服務(wù)于企業(yè)各項經(jīng)營活動，而時間驅(qū)動的作業(yè)成本法在很多方面都超越了傳統(tǒng)作業(yè)成本法，克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本法在企業(yè)管理時間過程中的一些缺陷。本文簡要介紹傳統(tǒng)作業(yè)成本法與時間驅(qū)動作業(yè)成本法，比較兩者各自的缺陷與優(yōu)勢，并闡述時間驅(qū)動作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞]傳統(tǒng)作業(yè)成本法;驅(qū)動作業(yè)成本法;區(qū)別;比較

[中圖分類號]F259.23 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

成本核算是影響企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵因素，隨著IT技術(shù)和計算機(jī)管理信息系統(tǒng)在企業(yè)中的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的成本核算越來越難以滿足新制造環(huán)境中企業(yè)對成本管理的要求，綜合考慮企業(yè)目標(biāo)和實際情況、結(jié)合企業(yè)成本核算與成本信息分析應(yīng)用的作業(yè)成本法應(yīng)運而生，解決了新環(huán)境下傳統(tǒng)會計成本中的大量難題。然而在實際的應(yīng)用過程中，企業(yè)面臨著昂貴資金支持、系統(tǒng)維護(hù)升級困難等問題，于是作業(yè)成本法的創(chuàng)始人又對其進(jìn)行創(chuàng)新，創(chuàng)造了時間驅(qū)動的作業(yè)成本法，簡化企業(yè)的作業(yè)成本財務(wù)核算系統(tǒng)，綜合考慮企業(yè)實際運營過程中面臨的各種紛繁復(fù)雜的情況，大大提高了其功能的準(zhǔn)確性，成為受現(xiàn)代企業(yè)歡迎的成本管理方法。

1 傳統(tǒng)作業(yè)成本法與時間驅(qū)動作業(yè)成本法

1.1 傳統(tǒng)作業(yè)成本法

1.1.1 概念。傳統(tǒng)作業(yè)成本法的主要原理是通過歸集不同成本計算對象在生產(chǎn)過程中生產(chǎn)的費用，在直接分配過程中計入相應(yīng)的產(chǎn)品成本對象，是一個以成本作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。在傳統(tǒng)作業(yè)成本法中，成本計算包括將制造費用分配到同質(zhì)作業(yè)成本庫、計算作業(yè)成本庫分配率和利用作業(yè)成本庫分配率將制造費用分?jǐn)偨o產(chǎn)品兩大基本過程。

1.1.2 特征。從計算對象上看，傳統(tǒng)作業(yè)成本法的最終目標(biāo)在于計算出產(chǎn)品的成本，將直接成本看做一個作業(yè)成本庫，再加上產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M用，即為產(chǎn)品成本。而間接費用的分配標(biāo)準(zhǔn)單一，與分配率和產(chǎn)品的單位用量直接掛鉤，在企業(yè)用不同數(shù)量與規(guī)格或不同復(fù)雜程度同時生產(chǎn)多用化的產(chǎn)品時，傳統(tǒng)作業(yè)成本法中利用單一成本動因的缺陷就顯現(xiàn)出來了，這樣單一的分配比率將會給企業(yè)產(chǎn)品成本的計算帶來很大不確定性。

1.1.3 應(yīng)用。作業(yè)成本法的應(yīng)用對于現(xiàn)代企業(yè)的建立和管理具有重要意義，一般應(yīng)用在戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品成本核算和日常成本管理等幾個方面，而其形成的各項作業(yè)作為責(zé)任和控制中心，從成本發(fā)生根源上分析能夠區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，形成最優(yōu)的動態(tài)增值標(biāo)準(zhǔn)，同時從財務(wù)和經(jīng)營兩方面評價業(yè)績，促使企業(yè)不斷改進(jìn)作業(yè)方法并持續(xù)降低成本，在制造業(yè)和服務(wù)業(yè)上都有很好的應(yīng)用前景。

1.2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法

1.2.1 概念。時間驅(qū)動成本作業(yè)法是哈佛大學(xué)卡普蘭和安德森在對作業(yè)成本法進(jìn)行深入作業(yè)調(diào)查后提出的，時間驅(qū)動作業(yè)成本法以時間為分配資源成本的依據(jù)，以事件為基礎(chǔ)，在經(jīng)驗豐富的管理人員對生產(chǎn)過程中計算對象的估計中計算出每個客戶花費的資源和每個產(chǎn)品作業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟某杀荆纱说贸鼍_的成本動因率。主要原理是通過估計單位時間產(chǎn)能成本和單位時間數(shù)量兩個指標(biāo)數(shù)據(jù)，兩者相乘即可得出成本動因率并分?jǐn)偟礁鱾€作業(yè)中去。

時間驅(qū)動成本作業(yè)法的應(yīng)用步驟主要包括估計單位時間產(chǎn)能成本和每單位作業(yè)耗用時間、計算成本動因率、報告分析和維護(hù)更新模型。估算單位時間產(chǎn)能成本和每單位作業(yè)耗用時間都需要管理人員具有一定的經(jīng)驗，根據(jù)自身豐富經(jīng)驗和觀察來估計企業(yè)所有資源的實際產(chǎn)能，還可以通過與員工交談、調(diào)查等方法估算單位作業(yè)時間數(shù);計算成本動因率只要將時間產(chǎn)能成本和單位作業(yè)耗用時間相乘即可，確定成本動因率后就可以得出產(chǎn)品分?jǐn)偝杀?在報告和分析的過程中，管理人員需要根據(jù)其中的產(chǎn)能供給和有效產(chǎn)能之間的差異分析閑置產(chǎn)能成本，思考如何減少閑置產(chǎn)能，在這個過程中，還可以利用得出的各項數(shù)據(jù)考核企業(yè)各個責(zé)任中心，控制和管理不同部門的工作效率;時間驅(qū)動作業(yè)成本法的模型維護(hù)和更新主要在于影響動因成本率的兩個主要因素，即成本資源的價格變化和員工操作技術(shù)水平，企業(yè)可以調(diào)整這兩個因素強(qiáng)化成本管理。

1.3 傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷與時間驅(qū)動作業(yè)成本法的超越

1.3.1 傳統(tǒng)作業(yè)成本法中存在的問題

在企業(yè)不斷發(fā)展擴(kuò)大和市場環(huán)境日益復(fù)雜的過程中，傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷開始凸顯，在企業(yè)實際生產(chǎn)過程中，需要通過采訪和調(diào)查獲得相關(guān)數(shù)據(jù)，而用專門的調(diào)查人員做調(diào)查設(shè)計和工作本身就需消耗一定成本，還要占用員工工作時間，并且通過訪談?wù){(diào)查，訪談數(shù)含有大量的主觀判斷，缺乏準(zhǔn)確性，這樣繁瑣又高成本的工作難以適應(yīng)靈活的公司運轉(zhuǎn)模式，也不能在新時代根據(jù)客戶新需求和新訂單更新成本核算體系，影響企業(yè)整體生產(chǎn)。其次，傳統(tǒng)作業(yè)成本法模型的數(shù)據(jù)是通過主觀估計得來的，分配調(diào)查本身就具有隨意性，訪談對象的素質(zhì)參差不齊又影響了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，缺乏相關(guān)經(jīng)驗和未經(jīng)過系統(tǒng)作業(yè)成本法培訓(xùn)的員工更加難以提供客觀數(shù)據(jù)。此外，數(shù)據(jù)的存儲、運行和報告出來本身就需要耗費大量成本，如某鋼鐵制造有限公司有環(huán)保機(jī)械生產(chǎn)線、鋼鐵處理機(jī)械生產(chǎn)線和水利機(jī)械生產(chǎn)線三條生產(chǎn)線，而每條生產(chǎn)線又劃分出十幾個不同的成本動因，一共有幾十個成本動因，各個成本動因之間錯綜復(fù)雜的關(guān)系給進(jìn)行成本核算的員工造成困難，核算結(jié)果的錯誤率也大大增加。最后，作業(yè)成本核算法的模型難以更新，現(xiàn)階段的市場環(huán)境日新月異，客戶又有不同的個性化需求，企業(yè)在實際的制造生產(chǎn)過程中會出現(xiàn)不同的生產(chǎn)成本，而在傳統(tǒng)作業(yè)成本法中，為了滿足新的客戶需求，需要不斷添加和提出舊的作業(yè)，項目人員還必須重新估算不同員工在不同作業(yè)上的耗時百分比，還需要精心重新訪談和調(diào)查，這樣的復(fù)雜更新作業(yè)的成本核算體系是與實際生產(chǎn)相脫節(jié)的。

1.3.2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)越性

與傳統(tǒng)作業(yè)成本法相比，時間驅(qū)動作業(yè)成本法有了很大改進(jìn)，如用簡單易行的時間估計代替耗費時間的采訪調(diào)查程序、用確切的時間等式準(zhǔn)確估量經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性、應(yīng)用ERP管理系統(tǒng)減少數(shù)據(jù)操作時間等。因此，時間作業(yè)成本法的優(yōu)勢也是顯而易見的，首先，它給決策者提供的成本信息更加準(zhǔn)確，利用時間驅(qū)動成本核算法時，對資源的有效利用和企業(yè)的實際生產(chǎn)能力更加重視，由此管理人員能更及時精確地發(fā)現(xiàn)產(chǎn)能較低的設(shè)備或是部門，提高了成本核算精準(zhǔn)性。其次，時間驅(qū)動成本算法的核算過程相對簡單，模型的升級和維護(hù)變得更加容易，即使企業(yè)的生產(chǎn)工藝出現(xiàn)新變化，管理層只需利用時間因素估計新增加的作業(yè)單位時間，節(jié)能求出該項作業(yè)的成本動因率，不需要通過復(fù)雜程序耗費極大的人力和財力，企業(yè)在獲得準(zhǔn)確信息的同時也提高了運轉(zhuǎn)效率。因此，時間驅(qū)動成本作業(yè)法也更能適應(yīng)不同的生產(chǎn)核算需求，由于其核心是利用“時間”來估計衡量所消耗的資源，它對不同復(fù)雜的運營環(huán)境都有極強(qiáng)的使用能力，便于企業(yè)實行個性化管理。

2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

2.1 應(yīng)用條件

時間驅(qū)動成本作業(yè)法有其自己的適用范圍，需要在有可行性條件的企業(yè)應(yīng)用，要想成功實施時間驅(qū)動作業(yè)成本法，首先企業(yè)要具有良好的數(shù)據(jù)處理能力，能夠快速便捷獲取海量數(shù)據(jù);其次該企業(yè)的運營模式和成本環(huán)境要與時間驅(qū)動成本法相適應(yīng)，差異性較強(qiáng)、成品生產(chǎn)多樣化需求大的企業(yè)在通過作業(yè)和成本動因劃分上存在更大困難;最后，時間驅(qū)動作業(yè)成本法的實施是一項十分考驗工作人員經(jīng)驗技能的工作，該企業(yè)不僅要具有實施作業(yè)成本法的相關(guān)經(jīng)驗，還應(yīng)培養(yǎng)出一支自己的高素質(zhì)的管理隊伍與核算團(tuán)隊，實現(xiàn)產(chǎn)品和客戶成本費用的精確核算，提高產(chǎn)品競爭力。

2.2 應(yīng)用案例

時間驅(qū)動作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用，必須打破產(chǎn)能閑置的自我強(qiáng)化閉環(huán)，對企業(yè)實際生產(chǎn)量和未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)量的產(chǎn)能差異占用成本進(jìn)行核算，下面以引入時間驅(qū)動作業(yè)成本法的中國郵政集團(tuán)為例。

在管理模型的構(gòu)建上，郵政企業(yè)通過規(guī)范化的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取進(jìn)行精細(xì)化核算，通過公共成本分?jǐn)傆嬎悴煌?zé)任中心的閑置成本并加以提出，得到準(zhǔn)確、合理的分?jǐn)偨Y(jié)果后，中國郵政將其應(yīng)用于企業(yè)責(zé)任中心的內(nèi)部結(jié)算和補(bǔ)貼政策中，構(gòu)建了自己的管理框架。在構(gòu)建時間驅(qū)動作業(yè)成本法的模型時，郵政企業(yè)全面梳理了不同的業(yè)務(wù)線，構(gòu)建了成本費用和業(yè)務(wù)條線與實體機(jī)構(gòu)之間的對應(yīng)關(guān)系，實現(xiàn)了成本費用的責(zé)任中心屬性歸集，在“誰受益、誰承擔(dān)”的總體原則下，有著企業(yè)分成本要素和成本屬性將成本費用直接計入具體的受益專業(yè)、受益環(huán)節(jié)和受益部門，推動產(chǎn)品后續(xù)的成本分?jǐn)偂＿x用責(zé)任中心靜態(tài)可供產(chǎn)能的估計值作為計算產(chǎn)能成本率的依據(jù)，在對閑置成本獨立核算的過程中簡化了分?jǐn)偰Ｐ偷膹?fù)雜程度并減少了分?jǐn)傁到y(tǒng)的運行工作量。此外，郵政企業(yè)還建立了自己的產(chǎn)能時間方程，測算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)工時耗費和責(zé)任中心的實際產(chǎn)能等。總之，在對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的有效應(yīng)用下，郵政企業(yè)在優(yōu)化資源配置和挖掘產(chǎn)能潛力上獲得很大信息支持，實現(xiàn)了自身重點業(yè)務(wù)戰(zhàn)略性突圍和核心競爭力重塑。

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